La tassazione in Italia

PREMESSA

IRPEF E TASSAZIONE SUL LAVORO

  • L’imposta sul reddito delle persone fisiche — IRPEF
  • La riduzione del cuneo fiscale
  • Il sistema di deduzioni e detrazioni (spese fiscali o tax expenditures)
  • La flat tax e alcuni interventi già realizzati in Italia
  • 1 — Regime forfettario
  • 2 — L’IRES
  • 3 — La cedolare secca
  • 4 — La tassazione delle rendite finanziarie
  • 5 — Il regime opzionale per i neo residenti
  • 6 — La flat tax per i pensionati
  • La riforma fiscale nei documenti di programmazione economica
  • Le proposte di modifica dell’IRPEF: i provvedimenti all’esame del parlamento
  • Altre proposte di modifica dell’IRPEF

PREMESSA

Con il presente lavoro si intende fornire una sintetica panoramica dei principali istituti fiscali italiani e, in particolare, delle forme di imposizione tributaria che nel corso degli ultimi anni sono state all’attenzione del legislatore, sia in ragione della loro importanza politico-economica (si pensi al dibattito sull’imposizione del lavoro e delle attività produttive), sia per i loro effetti sulla finanza pubblica (si pensi agli interventi in materia di compliance fiscale).

Il dossier raccoglie brevi schede di sintesi sulle singole tasse o imposte, gli ultimi interventi del legislatore per ciascuna di esse, le questioni aperte e alcune proposte provenienti dall’attività parlamentare o da istituzioni pubbliche e private.

Nell’attuale contesto emergenziale e alla luce delle risorse messe a disposizione con il Recovery Fund europeo, tra le riforme che accompagnano il Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (gennaio 2021) il documento indica — come preannunciato dalle Linee guida (settembre 2020) — la riforma di alcune componenti del sistema tributario italiano: in particolare, si intende procedere ad una revisione della tassazione per ridurre il cuneo fiscale sul lavoro e trasferire l’onere fiscale ad altre voci e, in generale, “dalle persone alle cose”, anche in risposta ai numerosi solleciti provenienti dalle istituzioni europee.

Il coinvolgimento del Parlamento nell’attuazione della riforma fiscale, che avverrà attraverso un disegno di legge delega, viene assicurato mediante la definizione dei principi e criteri direttivi e, in seguito, nell’espressione dei pareri sui decreti attuativi.

A tale scopo, l’11 novembre 2020 la VI Commissione Finanze della Camera e la 6° Commissione Finanze e tesoro del Senato hanno deliberato una vasta indagine conoscitiva preordinata alla riforma fiscale, per raccogliere le istanze dei diversi portatori di interessi e approfondire le principali questioni aperte.

La legge di bilancio per il 2021 (legge n. 178 del 2020, articolo 1, commi da 2 a 7) ha istituito un Fondo, con una dotazione di 8.000 milioni di euro per l’anno 2022 e 7.000 milioni di euro a decorrere dall’anno 2023 per interventi di riforma del sistema fiscale, da realizzare con appositi provvedimenti normativi. Al Fondo sono destinate altresì, risorse stimate come maggiori entrate permanenti derivanti dal miglioramento dell’adempimento spontaneo. Una quota del Fondo non inferiore a 5.000 milioni di euro e non superiore a 6.000 milioni di euro a decorrere dall’anno 2022 è destinata all’assegno universale e ai servizi alla famiglia.

Si segnala che un recente intervento sull’imposta sul reddito è stato realizzato all’inizio della legislatura, con la legge di bilancio 2019, attraverso l’estensione del regime forfettario per professionisti e lavoratori autonomi, con imposta sostitutiva unica al 15 per cento, introdotto dalla legge di stabilità 2015, ai contribuenti con ricavi o compensi fino a 65.000 euro, semplificandone le condizioni di accesso. La medesima legge consentiva, dal 1° gennaio 2020, alle persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni con ricavi o compensi tra 65.001 e 100.000 euro di applicare un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito, delle addizionali regionali e comunali IRPEF e dell’IRAP dell’imposta regionale sulle attività produttive con aliquota al 20 per cento. Tale ultima norma è stata peraltro abrogata dalla legge di bilancio 2020.

Un precedente tentativo di riforma fiscale è stato effettuato nel corso della XVII legislatura con la legge 11 marzo 2014, n. 23, che ha conferito una delega al Governo per la realizzazione di un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita.

In attuazione della predetta delega sono stati adottati provvedimenti concernenti, tra l’altro: semplificazioni fiscali e dichiarazione dei redditi precompilata; tassazione dei tabacchi lavorati; composizione, attribuzioni e funzionamento delle Commissioni censuarie; fatturazione elettronica e trasmissione telematica delle operazioni IVA; norme sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente; misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese; una revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario; una revisione della disciplina dell’organizzazione delle agenzie fiscali; una revisione del sistema sanzionatorio; misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione; stima e il monitoraggio dell’evasione fiscale e il monitoraggio e il riordino delle disposizioni in materia di erosione fiscale.

Il 27 giugno 2015 è scaduto il termine per l’attuazione della delega. Sono rimaste inattuate o parzialmente attuate, tra le altre, le norme concernenti la revisione del catasto dei fabbricati, fatta salva la riforma delle Commissioni censuarie; la revisione della riscossione degli enti locali e dell’imposizione sui redditi di impresa; la razionalizzazione dell’IVA e di altre imposte indirette, la revisione della disciplina dei giochi pubblici e il rilancio del settore ippico; la revisione della fiscalità energetica e ambientale.

Merita, infine, segnalare che per far fronte all’emergenza Coronavirus sono state adottate numerose misure fiscali straordinarie, molte delle quali di carattere temporaneo, dirette a prevenirne ed arginarne l’espansione e gli effetti sul sistema economico.

Si tratta di provvedimenti d’urgenza emanati a partire da marzo 2020 finalizzati a sostenere famiglie, lavoratori e imprese: il decreto-legge n. 9 del 2020, le cui misure sono poi confluite nel successivo più ampio intervento legislativo contenuto nel decreto-legge n.18 del 2020 Cura Italia, il decreto-legge n. 23 del 2020 Liquidità, il decreto-legge n. 34 del 2020 Rilancio, il decreto-legge n. 104 del 2020 Agosto, e, da ultimo, il decreto-legge n. 137 del 2020 Ristori, nel quale sono confluiti il decreto-legge n. 149 del 2020 Ristori-bis, il decreto-legge n.154 del 2020 Ristori-ter e il decreto-legge n. 157 del 2020 Ristori quater . Anche la legge di bilancio 2021 contiene misure fiscali volte a contrastare l’emergenza.

Per comprendere l’impatto che l’emergenza pandemica sta avendo sulle entrate tributarie del nostro Paese, si riportano di seguito alcuni dati di confronto 2019–2020 (Bollettino pubblicato sul sito del MEF-Dipartimento finanze): nel periodo gennaio-novembre 2020, le entrate tributarie erariali accertate in base al criterio della competenza giuridica ammontano a 393.646 milioni di euro, segnando una riduzione di 11.266 milioni di euro rispetto allo stesso periodo dell’anno 2019 (-2,8%). Nel periodo gennaio-novembre 2020, le imposte dirette ammontano a 225.568 milioni di euro, con un incremento di 12.514 milioni di euro (+5,9%) rispetto allo stesso periodo del 2019 mentre le imposte indirette ammontano a 168.078 milioni di euro con una diminuzione di 23.780 milioni di euro (-12,4%). Il notevole calo è imputabile principalmente alla riduzione dell’IVA (-12.948 milioni di euro, pari a -11%) e, in particolare, alla componente di prelievo sugli scambi interni (-9.370 milioni di euro pari a -8,9%), per effetto del rinvio dei versamenti dell’IVA.

Le entrate relative ai giochi ammontano, nei primi 11 mesi del 2020, a 9.151 milioni di euro (-4.917 milioni di euro, -35%).

Fonte: MEF-Dipartimento finanze

Le misure temporanee non sono illustrate nel presente lavoro; si dà conto invece degli interventi contenuti nei provvedimenti emergenziali che, però, hanno natura strutturale o sono destinati ad avere effetti (anche di gettito) continuativi nel tempo.

IRPEF E TASSAZIONE SUL LAVORO

— L’imposta sul reddito delle persone fisiche — IRPEF

L’imposta sul reddito delle persone fisiche — IRPEF, è regolata dal Testo unico delle imposte sui redditi (DPR 22 dicembre 1986 n. 917). Essa si applica sui redditi che rientrano in alcune categorie individuate dalla legge (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi) ed è una imposta progressiva in quanto colpisce il reddito con aliquote che dipendono dagli scaglioni di reddito. Il reddito imponibile e l’imposta da versare sono determinati, rispettivamente, al netto degli oneri deducibili e delle detrazioni per oneri.

Al momento vi sono cinque scaglioni di reddito con le seguenti aliquote:

- fino a 15.000 euro, 23%;

- da 15.000,01 a 28.000 euro, 27%

- da 28.000,01 a 55.000 euro, 38%

- da 55.000,01 a 75.000 euro, 41%

- oltre 75.000 euro, 43%.

La progressività dell’imposta è altresì garantita dalla presenza di un complesso sistema di detrazioni e deduzioni, stratificatosi nel tempo.

A tale sistema occorre altresì aggiungere le addizionali regionali e comunali all’IRPEF, che si applicano al reddito complessivo determinato ai fini IRPEF e devono essere versate se, per l’anno di riferimento, risulta dovuta l’IRPEF.

E’ prevista una no tax area derivante dall’applicazione delle diverse detrazioni per lavoro dipendente o pensione o da lavoro autonomo, che sono decrescenti al crescere del reddito.

La no tax area varia a seconda delle diverse categorie di contribuenti: è pari a circa 8.145 euro per i lavoratori dipendenti, a circa 8.130 per i pensionati, a 4.800 per i lavoratori autonomi. Tenendo conto anche delle detrazioni per familiari a carico, la no tax area per una famiglia monoreddito formata da due genitori e due figli è di circa 16.340 euro. L’azzeramento dell’IRPEF porta con sé quello delle relative addizionali regionale e comunale.

Il legislatore degli ultimi anni è intervenuto sulla disciplina dell’IRPEF -soprattutto a seguito delle istanze provenienti dalle istituzioni europee- principalmente per ridurre il cd. cuneo fiscale (imposizione fiscale e contributiva sul lavoro) e rilanciare i consumi. Parallelamente, gli interventi sull’IRPEF hanno perseguito finalità ulteriori, quali il riordino delle agevolazioni, l’incentivazione dei pagamenti tracciabili e il rilancio di specifici settori economici. A tale scopo il legislatore si è concentrato sul sistema di deduzioni e detrazioni sopra menzionate, lasciando immutate sia la struttura, sia i presupposti generali dell’imposta.

— La riduzione del cuneo fiscale

Come ha più volte rilevato l’Ocse, in Italia il prelievo sul lavoro è tra i più elevati in Europa: l’aliquota implicita di tassazione sul lavoro, che include anche i contributi sociali versati dal datore e dal lavoratore, è stata pari nel 2018 al 42,7 per cento (la terza più alta), a fronte di una media del 38,6 per cento per l’area dell’euro. Negli ultimi anni hanno concorso alla riduzione del prelievo sul lavoro il bonus Irpef (introdotto nel 2014 e potenziato nel 2019), l’aumento delle detrazioni per lavoro dipendente (nel 2019), l’esclusione del costo del lavoro a tempo indeterminato dall’IRAP (dal 2015) e le agevolazioni contributive.

La legge di bilancio 2020 ha costituito un Fondo per la riduzione del carico fiscale sui lavoratori dipendenti, con una dotazione di 3 miliardi di euro per l’anno 2020 e 5 miliardi a decorrere dal 2021; con il decreto-legge n. 3 del 2020 sono state concretamente attuate le predette misure di riduzione del cuneo fiscale.

Dal 1° luglio 2020 è riconosciuta una somma a titolo di trattamento integrativo ai percettori di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, a specifiche condizioni (imposta lorda superiore all’ammontare della detrazione spettante per lavoro dipendente). In sostanza, è stata innalzata da 80 a 100 euro la misura mensile del bonus in busta paga previsto per tali categorie di contribuenti (introdotta dal decreto-legge n. 66 del 2014, contestualmente abrogato); è anche elevato il limite di reddito che dà diritto all’agevolazione in misura piena (da 24.600 euro si passa a 28.000 euro).

Il decreto-legge n. 3 del 2020 ha poi riconosciuto una ulteriore misura di sostegno al reddito, sotto forma di detrazione dall’imposta lorda, per i titolari di reddito complessivo compreso tra 28.000 e 40.000 euro, inizialmente a carattere temporaneo (semestre 1° luglio -31 dicembre 2020), in vista di una revisione strutturale del sistema delle detrazioni.

La legge di bilancio 2021 ha stabilizzato la suindicata detrazione, precisando che per le prestazioni rese a decorrere dal 1° gennaio 2021 l’agevolazione spetta per importi raddoppiati rispetto a quelli previsti nel solo secondo semestre 2020, pari a:

  • 960 euro, aumentati del prodotto tra 240 euro e l’importo corrispondente al rapporto tra 35.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 7.000 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 28.000 euro ma non a 35.000 euro;
  • 960 euro, se il reddito complessivo è superiore a 35.000 euro ma non a 40.000 euro; la detrazione spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 40.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e l’importo di 5.000 euro.

Si segnala che l’Ufficio parlamentare di bilancio ha osservato in proposito come l’intervento previsto renda ancora più complessa una riforma organica e strutturale dell’Irpef. Considerato isolatamente esso accentua le disparità di trattamento fiscale tra soggetti con fonti di reddito e con caratteristiche familiari diverse e inasprisce l’irregolarità delle aliquote marginali, in parte controbilanciate dall’introduzione dell’ulteriore detrazione per il 2020 (resa strutturale dalla legge di bilancio). Tali considerazioni sono condivise anche dai rappresentanti delle organizzazioni sindacali e dall’Ordine nazionale dei commercialisti, che sottolineano la necessità di intervenire con analoghi interventi sui lavoratori autonomi, il cui tax rate (contributi previdenziali a carico del lavoratore, IRPEF e relative addizionali) al momento appare significativamente più elevato.

Fonte. Ordine nazionale dei commercialisti

Sotto un diverso profilo, nel corso degli ultimi anni si sono succedute diverse misure volte ad attrarre risorse umane in Italia, prevedendo agevolazioni condizionate al trasferimento della residenza: si segnala qui il regime speciale per lavoratori impatriati (D.Lgs. n. 147 del 2015), che introduce sostanziali riduzioni IRPEF per i lavoratori che, non essendo stati residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti, trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato. Tale regime è stato rafforzato dalla legge di bilancio 2021 che, al comma 50, consente di usufruire dell’allungamento temporale del regime fiscale agevolato anche ai soggetti che hanno trasferito la residenza in Italia prima dell’anno 2020.

— Il sistema di deduzioni e detrazioni (spese fiscali o tax expenditures)

Il tema delle spese fiscali (c.d. tax expenditures) è al centro del dibattito ormai da diversi anni. Il fabbisogno informativo a esso associato ha trovato risposta grazie alla procedura di monitoraggio delle spese fiscali ridisegnata dal D.Lgs. n. 160 del 2015 che prevede due strumenti con caratteristiche ben distinte.

Da un lato il rapporto annuale sulle spese fiscali, affidato ad una Commissione sulle tax expenditures e allegato allo stato di previsione dell’entrata della legge di bilancio, elenca qualunque forma di esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta ovvero regime di favore, derivante da disposizioni normative vigenti, con separata indicazione di quelle introdotte nell’anno precedente e nei primi sei mesi dell’anno in corso.

Dall’altro lato il rapporto programmatico, allegato alla Nota di aggiornamento del DEF, indica gli interventi volti a ridurre, eliminare o riformare le spese fiscali in tutto o in parte ingiustificate o superate alla luce delle mutate esigenze sociali o economiche ovvero che si sovrappongono a programmi di spesa aventi le stesse finalità, da attuare con la manovra di finanza pubblica.

Con riferimento alla definizione di spese fiscali adottata dalla Commissione, quest’ultima rammenta come nel paragrafo 2 del precedente Rapporto erano state affrontate e discusse le possibili opzioni e le ragioni teoriche e di metodo che hanno portato la Commissione a scegliere all’unanimità l’approccio del benchmark legale. In termini operativi viene stabilito se una disposizione di natura agevolativa rappresenti una caratteristica strutturale del tributo, oppure rappresenti una deviazione dalla norma, in quest’ultimo caso la disposizione viene ritenuta una spesa fiscale. La Commissione sottolinea in proposito alcune delle principali implicazioni di questa scelta metodologica per i tre maggiori tributi considerati.

Nel campo dell’IRPEF non sono state qualificate come spese fiscali: le detrazioni per spese di produzione del reddito (reddito da lavoro dipendente, pensioni e redditi assimilati) né quelle per familiari a carico, in linea peraltro con le pratiche di alcuni altri paesi; le imposte sostitutive sui redditi da capitale; il regime di tassazione separata per le fattispecie reddituali indicate dall’art. 17 del TUIR. Nel campo dell’IRES non si sono considerate spese fiscali le disposizioni sull’ACE né, tantomeno, quelle sulla participation exemption, che rappresentano chiaramente una scelta di carattere strutturale e sistemico. Nel campo dell’IVA non si sono considerate spese fiscali le aliquote ridotte, anche esse riconducibili ad una scelta di natura strutturale. Nel campo previdenziale, si è deciso di non considerare spesa fiscale la deduzione dei contributi obbligatori, per la loro natura strutturale.

In proposito si segnala che in base ai dati consultabili sul sito del MEF-dipartimento finanze nella sezione Analisi statistiche — Dichiarazioni 2019 — Anno d’imposta 2018, il reddito complessivo dichiarato è pari a circa 880 miliardi di euro, con un valore medio di 21.660 euro (+4,8% rispetto al 2017).

I valori negativi di reddito complessivo derivano da agevolazioni attribuite dall’ordinamento alle corrispondenti categorie di contribuenti.

Fonte: MEF Statistiche sulle dichiarazioni fiscali — Analisi dei dati Irpef anno d’imposta 2018

Le tipologie di reddito maggiormente dichiarate, sia in termini di frequenza sia di ammontare, sono quelle relative al lavoro dipendente (52,6% del reddito complessivo) ed alle pensioni (29,3% del reddito complessivo).

Fonte: MEF Statistiche sulle dichiarazioni fiscali — Analisi dei dati Irpef anno d’imposta 2018

In tale ambito, le detrazioni ammontano complessivamente a circa 70 miliardi di euro e sono composte prevalentemente da:

  • detrazioni per redditi da lavoro dipendente e pensione (61,6%)
  • carichi di famiglia (17,7%)
  • oneri detraibili al 19% (8,8%)
  • spese per recupero edilizio (9,7%) e spese per il risparmio energetico (2,4%).

Più in dettaglio, le detrazioni per carichi di famiglia nel 2018 ammontano a circa 12 miliardi di euro (8 mld circa nelle fasce di reddito che vanno da 12 a 35.000 euro) e 42,5 miliardi per detrazioni per reddito da lavoro dipendente (più di 30 mld nelle fasce di reddito che vanno da 12 a 26.000 euro).

Inoltre, il confronto con l’anno precedente evidenzia incrementi per le seguenti detrazioni:

  • oneri detraibili al 19% (+5,0%);
  • spese di recupero edilizio (+11,9%);
  • spese per risparmio energetico (+9,2%);
  • spese per arredo di immobili ristrutturati (+21,3%).

Di particolare interesse è l’analisi dei dati relativi agli oneri detraibili al 19% (per un ammontare di circa 31,4 miliardi di euro) dove si rileva un incremento del 4,7% rispetto al 2017. L’analisi delle componenti, confrontate con l’anno precedente, consente di cogliere l’incremento delle spese sanitarie (+4,8%), delle spese per istruzione non universitaria (+11,2%) e spese per corsi di istruzione (+5,0%); per le spese per istruzione non universitaria si ricorda che nel 2018 è stato innalzato l’importo detraibile da 717 euro a 786 euro. Gli ‘altri oneri detraibili’ raddoppiano rispetto al 2017, l’andamento è influenzato dalla presenza nel 2018 delle spese per il trasporto pubblico locale.

Nelle more del riordino del sistema delle detrazioni, tale ultima categoria di detrazioni (art. 15 TUIR) è stata ridotta per i contribuenti con reddito superiore a 120.000 euro, fatte salve le spese per interessi su prestiti e mutui per l’acquisto dell’abitazione principale e le spese sanitarie. La fruibilità della detrazione è condizionata all’utilizzo di sistemi di pagamento tracciabili.

Fonte: MEF Statistiche sulle dichiarazioni fiscali — Analisi dei dati Irpef anno d’imposta 2018
Fonte: MEF Statistiche sulle dichiarazioni fiscali — Analisi dei dati Irpef anno d’imposta 2018

Particolare rilievo assume in questo quadro la disciplina delle agevolazioni per le ristrutturazioni edilizie e la riqualificazione energetica, prorogate dalla legge di bilancio 2020 e potenziate dai decreti legge emanati per fronteggiare l’emergenza da COVID-19 (cd. Superbonus 110%), per la cui disciplina si rinvia al paragrafo dedicato alla tassazione immobiliare.

Secondo quanto emerge dall’ultimo Rapporto annuale sulle spese fiscali (allegato alla legge di bilancio 2021), per l’anno 2021 le 602 tipologie di spese fiscali censite (tavola 7) — per oltre 119,6 milioni di agevolazioni erogate — ammontano complessivamente a 68 miliardi di euro (con un aumento di 5,6 miliardi di euro rispetto al Rapporto 2020).

Nel 2021 la maggior parte delle spese fiscali incide sull’IRPEF per 39,3 miliardi di euro, pari al 57,8% (rispetto ai 43 miliardi di euro del 2020, pari al 68,9%), sui crediti di imposta per 6,5 miliardi, pari al 9,6%, nonché sulle imposte di registro, di bollo e ipocastatali per 6,2 miliardi di euro, pari al 9,2%.

Sempre secondo l’analisi dei dati delle dichiarazioni IRPEF, nel 2018 le deduzioni ammontano a oltre 35,7 miliardi di euro (+0,6% rispetto al 2017) e si suddividono tra:

  • deduzione per abitazione principale (circa 9,0 miliardi di euro)
  • oneri deducibili (26,7 miliardi di euro), la cui voce principale, sia in termini di frequenza che di ammontare, riguarda i contributi previdenziali e assistenziali (73%).

Si tratta principalmente di oneri riferiti a imprenditori individuali e lavoratori autonomi: questi contribuenti devono riportare in dichiarazione il loro reddito al lordo di tali contributi, che vengono poi dedotti prima del calcolo dell’imponibile IRPEF. In questo caso la normativa si differenzia dai lavoratori dipendenti che riportano il reddito in dichiarazione già al netto dei contributi.

Rispetto al 2017 gli oneri deducibili mostrano un incremento dello 0,5%, imputabile prevalentemente alla previdenza complementare (+6,5%), alle spese mediche per portatori di handicap (+5,5%) ed ai contributi per servizi domestici e familiari (+1,6%); di converso si assiste ad una contrazione dei contributi previdenziali ed assistenziali (-0,9%).

Nel 2018 tra gli oneri deducibili sono previste anche le erogazioni liberali a favore di Onlus, organizzazioni di volontariato e associazioni di promozione sociale, per le quali, in base al nuovo codice del Terzo Settore, è prevista la possibilità di scegliere tra deduzione e detrazione. La deduzione è prevista nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato ed è stata utilizzata da oltre 333.000 soggetti per un ammontare di 135,2 milioni di euro.

I soggetti invece che hanno optato per la detrazione del 30% (nel caso di erogazioni ad Onlus ed associazioni di promozione sociale), fino ad un importo massimo di 30.000 euro, sono oltre 201.500 per un ammontare di 72,6 milioni di euro, mentre coloro che hanno optato per la detrazione del 35% (nel caso di erogazioni ad organizzazioni di volontariato) sono oltre 24.600 soggetti per un ammontare di 9,2 milioni di euro.

Si segnala in questa sede che la legge di bilancio 2021 contiene numerose norme relative ai crediti di imposta, che hanno visto introdurre nuove agevolazioni (tra l’altro, in favore dei cuochi professionisti colpiti dall’emergenza pandemica, degli investitori che hanno subito perdite connesse ai piani di risparmio a lungo termine — PIR, dei soggetti che effettuano donazioni per la formazione di competenze manageriali, degli acquirenti di sistemi di potabilizzazione dell’acqua) e prorogare, rimodulare o modificare altri crediti di imposta già vigenti. Tali interventi si affiancano all’insieme di bonusnon strettamente fiscali — che sono stati istituiti una tantum per le esigenze connesse alla pandemia, sia dai decreti emergenziali (bonus vacanze, bonus mobilità etc.) sia dalla medesima legge di bilancio 2021, così arricchendo e rendendo più complesso il sistema delle tax expenditures.

Fonte: MEF Statistiche sulle dichiarazioni fiscali — Analisi dei dati Irpef anno d’imposta 2018

— La flat tax e alcuni interventi già realizzati in Italia

La flat tax (letteralmente, tassa piatta, calcolata come percentuale costante) è un sistema fiscale non progressivo, basato su una aliquota fissa, al netto di eventuali deduzioni fiscali o detrazioni.

La prima teorizzazione di questo sistema fiscale è generalmente attribuita all’economista Milton Friedman che nel 1956 ne descrisse il funzionamento durante una conferenza al Claremont College dedicata alla distribuzione del reddito (The Distribution of Income). Successivamente nel 1962 tale modello fu definito in dettaglio nel libro Capitalismo e Libertà. Nel testo l’economista affermava che la struttura dell’imposta sul reddito delle persone fisiche migliore sarebbe un’imposta ad aliquota unica (flat tax) applicata a qualsiasi reddito superiore a una somma esentata da imposta, definendo il reddito in termini assai ampi e permettendo esclusivamente la detrazione delle spese, rigorosamente definite, incorse al fine di guadagnare il reddito stesso. Lo studioso individuò per gli Stati Uniti un’aliquota unica ottimale al 23,5% sull’imponibile complessivo.

In Italia esistono alcune tipologie di tassa piatta:

— 1. Regime forfettario

La disciplina del regime forfetario è riservata alle persone fisiche titolari di redditi d’impresa o di lavoro autonomo che nell’anno precedente hanno conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 65mila euro e hanno sostenuto spese per un importo complessivo non superiore a 20.000 euro lordi per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori.

La disciplina fondamentale è contenuta nella legge di stabilità 2015 e ha subito modifiche, da ultimo, per effetto della legge di bilancio 2020. In estrema sintesi, l’accesso a tale regime comporta i seguenti sconti fiscali:

  • determinazione agevolata del reddito imponibile mediante l’applicazione, ai ricavi conseguiti o compensi percepiti, di un coefficiente di redditività stabilito ex lege, con deduzione dei contributi previdenziali obbligatori, compresi quelli corrisposti per conto dei collaboratori dell’impresa familiare fiscalmente a carico;
  • applicazione al reddito imponibile di un’unica imposta, nella misura del 15%, sostitutiva di quelle ordinariamente previste (imposte sui redditi, addizionali regionale e comunale, Irap); ’imposta sostitutiva è ridotta al 5% per i primi cinque anni di attività in presenza di determinati requisiti di legge.

I dati generali sulle persone fisiche titolari di partita Iva sono consultabili nello studio Analisi dati IRPEF 2018, mentre per una panoramica statistica sui dati rilevati nel 2019 (in merito alle nuove aperture nell’anno 2019 suddivisi anche per settore produttivo) si rinvia alla consultazione della scheda dell’Osservatorio sulle partite IVA del MEF-Dipartimento finanze.

Gli ultimi dati ufficiali specifici sui professionisti iscritti negli ordini con partite IVA sono stati elaborati da Confassociazioni:

  • circa 3,9 milioni le partite IVA di persone fisiche (lavoro libero professionale e autonomo in senso stretto), di cui: circa 2,2 milioni le partite IVA delle professioni non organizzate in ordini e collegi; circa 1,1 milioni le partite IVA delle professioni organizzate in ordini e collegi; circa 600mila le false partite IVA;
  • circa 1,9 milioni di professionisti iscritti in 27 ordini e collegi che generano circa il 6.6% del PIL.

Si ricorda in questa sede che la legge di bilancio 2019 aveva previsto l’introduzione di una imposta sostitutiva al 20 per cento (cd. flat tax) che si sarebbe dovuta applicare alle persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni ove avessero conseguito, nel periodo d’imposta precedente, ricavi o compensi fino a 100.000 euro.

La legge di bilancio 2020 ha abrogato tale imposta sostitutiva al 20 per cento. Ha inoltre reintrodotto, come condizione per l’accesso al regime forfettario al 15%, il limite delle spese sostenute per il personale e per il lavoro accessorio, nonché l’esclusione per i redditi di lavoro dipendente eccedenti l’importo di 30.000 euro. Ha inoltre fissato un sistema di premialità per incentivare l’utilizzo della fatturazione elettronica.

— 2. L’IRES

In linea generale, anche l’imposta sul reddito delle società (IRES) è assimilabile ad una tassa piatta, in quanto determinata mediante l’applicazione di un’aliquota unica, la cui entità, variata nel corso degli anni, è attualmente fissata al 24% (comma 61, legge 28 dicembre 2015, n. 208- legge di stabilità 2016). Per un’analisi più dettagliata di tale imposta si rinvia al relativo paragrafo.

— 3. La cedolare secca

Si ricorda inoltre che, al fine di incoraggiare l’emersione di base imponibile il legislatore ha progressivamente ampliato l’operatività della cd. cedolare secca sui redditi derivanti dalle locazioni immobiliari, che consente di optare per un’imposta sostitutiva ad aliquota unica (flat), in luogo delle ordinarie regole IRPEF (con scaglioni e aliquote differenziate).

Il regime agevolato consente di applicare ai redditi derivanti da locazione (ai sensi del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23) un’imposta sostitutiva del 21%, ovvero ad aliquota minore, in presenza di alcune condizioni di legge. Possono optare per il regime della cedolare secca le persone fisiche titolari del diritto di proprietà o del diritto reale di godimento (per esempio, usufrutto), che locano l’immobile al di fuori dell’attività di impresa o di arti e professioni. L’opzione può essere esercitata per unità immobiliari appartenenti alle categorie catastali da A1 a A11 (esclusa l’A10, uffici o studi privati) locate a uso abitativo e per le relative pertinenze.

Il decreto-legge n. 50 del 2017 ha consentito di optare per la cedolare secca al 21 per cento anche per i redditi derivanti dalle cd. locazioni brevi, ovvero contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, purché stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio d’impresa, direttamente o in presenza di intermediari e anche online. Il provvedimento ha introdotto puntuali obblighi informativi a carico degli intermediari; se tali soggetti intervengono anche nella fase del pagamento dei canoni di locazione, sono tenuti ad applicare una ritenuta del 21 per cento all’atto dell’accredito, a titolo di acconto o d’imposta a seconda che sia stata effettuata o meno l’opzione per la cedolare secca. La legge di bilancio 2021 ha limitato la cd. cedolare secca al 21 per cento sulle locazioni brevi al caso di destinazione di non più di quattro appartamenti per periodo d’imposta, presumendosi altrimenti l’esercizio di impresa a fini fiscali.

In via temporanea, la legge di bilancio 2019 ha consentito di utilizzare la cedolare secca per i contratti di locazione di locali commerciali stipulati solo nell’anno 2019, purché tali immobili siano classificati nella categoria catastale C/1 e abbiano determinati limiti di superficie (fino a 600 mq).

La legge di bilancio 2020 ha ridotto dal 15 al 10 per cento, a regime, l’aliquota della cedolare secca sui canoni dei contratti di locazione di immobili ad uso abitativo a canone concordato, nei comuni ad alta densità abitativa. Il decreto legge n. 162 del 2019 (proroga termini) ha esteso tale riduzione ai comuni per i quali sia stato deliberato lo stato di emergenza a seguito del verificarsi di eventi calamitosi, inclusi i comuni colpiti dagli eventi sismici del Centro Italia.

— 4. La tassazione delle rendite finanziarie

Sono assoggettate a IRPEF anche le cd. rendite finanziarie, che nella disciplina del TUIR sono riconducibili alle due categorie dei redditi di capitale (ovvero che derivano dall’investimento in capitali: dividendi, interessi e altri proventi analoghi) e dei redditi diversi (plusvalenze e minusvalenze derivanti da transazioni su azioni, su titoli rappresentativi di capitale d’impresa e altri prodotti).

In linea generale, l’aliquota dell’imposizione su tali redditi è unica (flat) ed è pari al 26%(misura così stabilita, da ultimo, dal decreto-legge n. 66 del 2014). Secondo il tipo di reddito oggetto di imposizione, si applica la ritenuta a titolo di imposta o l’imposta sostitutiva.

Un diverso trattamento viene riservato ai proventi derivanti da cd. paesi black list (con cui non vi è adeguato scambio di informazioni fiscali), che possono essere sottoposti a imposizione con l’aliquota IRPEF ordinaria, ovvero ad aliquota flat nei casi previsti dalla legge (qualora la scarsa trasparenza venga superata da alcune circostanza di fatto, ad esempio se i proventi derivano da società negoziate in mercati regolamentati e siano corrisposti da intermediari finanziari residenti in Italia), ovvero imputati per trasparenza ai soci.

In deroga alla misura del 26% sopra menzionata, si applica un’aliquota agevolata per specifici proventi. In questa sede si ricorda che sono assoggettati a tassazione al 12,5% i proventi di titoli di Stato ed equiparati, nonché delle cd. obbligazioni di progetto (project bond); la misura del prelievo è pari al 11,5% per i fondi pensione e le forme pensionistiche complementari.

— 5. Il regime opzionale per i neo residenti

Con la legge di bilancio 2017, n. 232 del 2016 (comma 152), è stato introdotto un regime speciale riservato alle persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia. Tali soggetti possono beneficiare di una imposta sostitutiva forfettaria di 100mila euro, per ciascun periodo d’imposta per cui viene esercitata, sui redditi prodotti all’estero.

Si segnala che non si tratta strettamente di tassa piatta con applicazione di aliquota fissa, essendo un’imposta forfettaria sostitutiva, ma generalmente viene ricompresa nel novero delle figure di flat tax.

Tale regime forfettario può essere esteso anche ad uno o più familiari in possesso dei requisiti, attraverso una specifica indicazione nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta in cui il familiare trasferisce la residenza fiscale in Italia o in quella successiva. In questo caso, l’imposta sostitutiva è pari a 25mila euro per ciascuno dei familiari ai quali sono estesi gli effetti della stessa opzione.

— 6. La flat tax per i pensionati

Istituita con la legge di bilancio 2019 e corretta con il decreto crescita, la flat tax per i pensionati è un’imposta unica del 7% che l’Erario applica a tutti i redditi di pensionati che, dall’estero, decidono di trasferire la loro residenza in una regione del Sud Italia.

Tale processo di “cedolarizzazione” era un tratto già presente alla nascita dell’imposta, con la tassazione proporzionale dei redditi di capitale. Negli ultimi due decenni, oltre ai regimi descritti, ha interessato anche i premi di risultato dei dipendenti e i compensi per ripetizioni. La crescente estensione dei regimi di tassazione sostitutiva può determinare un carico fiscale diseguale tra le varie fonti di reddito, incidendo negativamente sulla capacità redistributiva dell’imposta, anche in considerazione della mancata applicazione a tali redditi delle addizionali comunali e regionali. Secondo Bankitalia, nel complesso la cedolarizzazione riduce la base imponibile dell’Irpef di circa un decimo, effetto in gran parte riconducibile a redditi finanziari e a redditi d’impresa e da lavoro autonomo, soprattutto dopo l’estensione del prelievo proporzionale ai soggetti con ricavi non superiori a 65 mila euro.

— La riforma fiscale nei documenti di programmazione economica

Il Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (gennaio 2021) indica la riforma del sistema tributario tra le componenti necessarie per la realizzazione delle misure del PNRR. In risposta a quanto suggerito dal Consiglio europeo si intende, quindi, procedere ad una revisione della tassazione per ridurre il cuneo fiscale sul lavoro e trasferire l’onere fiscale ad altre voci e in generale “dalle persone alle cose”.

La riforma dell’Irpef, secondo quanto emerge dal Piano, è finalizzata ad una riduzione delle aliquote effettive sui redditi da lavoro, dipendente ed autonomo, in particolare per i contribuenti con reddito basso e medio-basso — intervento già avviato con la legge di bilancio 2021 — in modo da aumentare il tasso di occupazione, ridurre il lavoro sommerso e incentivare l’occupazione delle donne e dei giovani.

Si segnala, al riguardo, che una quota rilevante delle risorse aggiuntive di React EU (4 miliardi) contribuisce a finanziare la fiscalità di vantaggio per il lavoro al Sud ed altri interventi a favore dell’occupazione (decontribuzione per nuove assunzioni per giovani e donne).

Il governo si impegna inoltre a portare avanti una costante azione di lotta all’evasione e incentivazione della tax compliance, la revisione del sistema della fiscalità ambientale, in modo che essa contribuisca al raggiungimento degli obiettivi dell’Agenda 2030, e l’introduzione dell’assegno unico universale — con il primo modulo — già nel 2021, al fine di rendere il sistema fiscale italiano più in linea con gli obiettivi indicati nelle Country specific recommendations. Prosegue infine il processo di digitalizzazione delle certificazioni tributarie — fatture elettroniche e scontrini telematici — accompagnato da iniziative di gamification e di servizi ai contribuenti che favoriscono da un lato la compliance spontanea e dall’ altro la capacità di controllo dell’amministrazione finanziaria.

Nell’ambito della Missione 1, Digitalizzazione della PA, si intende quindi garantire una completa digitalizzazione delle PA dal punto di vista degli incassi, insieme alla realizzazione di un piano nazionale avente l’obiettivo di accompagnare la transizione verso una cashless community attraverso meccanismi di incentivo all’utilizzo di mezzi di pagamento elettronici sia per i consumatori sia per gli esercenti, collegandola all’infrastruttura digitale per le certificazioni fiscali, fatture elettroniche e corrispettivi telematici (5,56 miliardi, di cui 4,77 già stanziati per il progetto Italia Cashless ed iniziative in corso da parte delle amministrazioni centrali).

Un intervento specifico è previsto per lo smaltimento del contenzioso tributario pendente davanti alla Corte di Cassazione. Come documentato nell’ultima relazione di inaugurazione dell’anno giudiziario, da sola la sezione tributaria presenta una pendenza, al 2019, di 52.540 procedimenti. Al fine di affrontare questa perdurante criticità, si prevede che possano essere assegnati, in via straordinaria, magistrati onorari ausiliari in via temporanea e contingente alle sezioni tributarie della Corte, e per due cicli, al fine di abbattere l’arretrato endemico che appesantisce da tempo dette sezioni incidendo negativamente sulla performance di smaltimento di tutta la Cassazione.

Con riferimento all’innovazione e digitalizzazione delle imprese (Transizione 4.0, 18,8 miliardi), gli incentivi fiscali inseriti nel PNRR — le cui procedure di erogazione sono semplificate e accelerate — sono riservati alle imprese che investono in beni strumentali, materiali ed immateriali, necessari ad un’effettiva trasformazione digitale dei processi produttivi, nonché alle attività di ricerca e sviluppo connesse a questi investimenti.

Con riferimento all’efficienza energetica e alla riqualificazione degli edifici, si prevede la realizzazione di un programma di efficientamento e messa in sicurezza del patrimonio edilizio pubblico, con particolare riferimento a scuole, edilizia residenziale pubblica, comuni e cittadelle giudiziarie, nonché l’introduzione di un incentivo temporaneo per la riqualificazione energetica e l’adeguamento antisismico del patrimonio immobiliare privato, attraverso una detrazione fiscale pari al 110% dei costi sostenuti per gli interventi (29,55 miliardi).

Già la Nota di aggiornamento al DEF 2020 richiamava le politiche di contrasto alle frodi e all’evasione fiscale e, in generale, di miglioramento della compliance, per ridurre il cosiddetto tax gap — vale a dire, il divario (gap) tra le imposte e i contributi effettivamente versati e le imposte e i contributi che i contribuenti avrebbero dovuto versare in un regime di perfetto adempimento agli obblighi tributari e contributivi previsti a legislazione vigente. Tale divario, come meglio precisato nell’apposito paragrafo, riguarda principalmente l’IVA ma anche l’IRPEF sul lavoro autonomo e l’impresa e i contributi previdenziali registrano un tax gap significativo:

Fonte. Rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto all’evasione fiscale e contributiva-Nadef 2020

Nella NADEF si preannunciava la costituzione di un fondo da alimentare con le entrate effettivamente generate dal miglioramento della compliance, correlata anche all’incentivazione all’utilizzo degli strumenti elettronici di pagamento, da destinare al finanziamento di interventi di riforma fiscale e alla riduzione del debito pubblico; come anticipato in premessa, tale Fondo è stato istituito dalla legge di bilancio 2021.

Nel Piano si evidenzia come nel 2020 il gettito fiscale abbia superato le previsioni, grazie alle misure tese ad aggredire il tax gap introdotte negli ultimi anni (comprese la fatturazione elettronica e la trasmissione telematica dei corrispettivi, associate alla digitalizzazione dei pagamenti). Il maggior gettito derivante da una migliore conformità fiscale viene quindi accantonato nel predetto fondo che finanzierà i diversi moduli della riforma fiscale.

Tra le risorse per il finanziamento della manovra di bilancio per il 2021–2023 sarebbe rientrata anche la revisione di alcuni sussidi dannosi dal punto di vista ambientale (tra cui anche agevolazioni fiscali, tax expenditures), al fine di incentivare la transizione ecologica attraverso interventi graduali, pluriennali, proporzionati e condivisi con gli stakeholders. Tuttavia tale revisione non è stata realizzata all’interno della legge di bilancio.

Si ricorda che l’articolo 68 della legge 28 dicembre 2015, n. 221 (cd. collegato ambientale) ha incaricato il Ministero dell’Ambiente e della Tutela del Territorio e del Mare di predisporre, con cadenza annuale un Catalogo dei sussidi ambientalmente dannosi e dei sussidi ambientalmente favorevoli. In base alle disposizioni di legge, i sussidi del Catalogo sono intesi nella loro definizione più ampia e comprendono, tra gli altri, gli incentivi, le agevolazioni, i finanziamenti agevolati e le esenzioni. Il Catalogo è aggiornato entro il 30 giugno di ogni anno.

Successivamente, la legge di bilancio 2020 (comma 98, legge n. 160 del 2019), al fine di programmare la riduzione dei sussidi ambientalmente dannosi ha istituito una Commissione per lo studio e l’elaborazione di proposte per la transizione ecologica e per la riduzione dei sussidi ambientalmente dannosi con il compito di elaborare, innanzitutto, una proposta organica per la ridefinizione, entro il 31 ottobre 2020, del sistema delle esenzioni a partire dall’anno 2021 in materia di trasporto merci, navale e aereo, di agricoltura e usi civili con l’obiettivo di ridurre la spesa pubblica e di sostenere le innovazioni e gli investimenti in ricerca, innovazione tecnologica, sviluppo e infrastrutture per la riconversione ecologica che producano una riduzione delle emissioni di gas serra entro l’anno 2030. La Commissione, a seguito di un primo ciclo di consultazioni ha formulato sei proposte normative volte a rimodulare sette SAD previsti nel Catalogo dei sussidi ambientalmente dannosi e dei sussidi ambientalmente favorevoli del 2018, sulle quali si è svolta una consultazione pubblica.

Le proposte di riduzione dei SAD con riferimento al parco veicoli sono state sostanzialmente attuate nella legge n. 145 del 2018 (legge di bilancio 2019) prevedendo un sistema di incentivi, sotto forma di sconto sul prezzo, per l’acquisto di autovetture nuove a basse emissioni (c.d. ecobonus). Il limite massimo di emissioni, fissato da questa legge a 70g CO2/KM, è stato poi ridotto a 60g CO2/KM dal decreto-legge n. 162 del 2019.

La legge di bilancio 2021–2023 prevede inoltre un regime di incentivazione anche per i veicoli commerciali di classe N1. La medesima legge di bilancio ha previsto anche un disincentivo, sotto forma di imposta, con riferimento all’acquisto di autovetture nuove con emissioni di CO2 superiori a 160 (elevati dalla legge di bilancio 2021–2023 a 191 g CO2 /km fino al 31 dicembre 2021.

A partire dal decreto-legge n. 34 del 2020 sono stati introdotti ulteriori specifici incentivi (dando risorse anche significative) per l’acquisto (con e senza rottamazione di veicoli) di mezzi con emissioni anche fino al doppio di quelle previste per l’ecobonus (da ultimo è stato previsto uno specifico incentivo per la rottamazione per i veicoli con emissioni a 61 g CO2/KM a 125 g CO2/KM).

Nel rapporto programmatico sulle spese fiscali allegato alla NADEF 2020, in analogia a quanto già dichiarato nei rapporti precedenti, si indicano misure di riduzione, semplificazione e riordino delle spese fiscali, tenendo conto di due importanti dimensioni: la riforma fiscale e la strategia di contrasto ai cambiamenti climatici.

— Le proposte di modifica dell’IRPEF: i provvedimenti all’esame del Parlamento

La Camera dei deputati ha approvato l’A.C. 687, che reca la delega per riordinare e potenziare le misure a sostegno dei figli a carico attraverso l’assegno unico e la dote unica per i servizi.

È all’esame della Camera il cd. Family Act, ossia il disegno di legge delega (A.C. 2561) per il sostegno e la valorizzazione della famiglia e il riordino delle misure, anche fiscali, di sostegno all’educazione dei figli a carico.

Sono inoltre in corso di esame presso la VI Commissione finanze della Camera le seguenti proposte di legge:

  • A.C. 1061 Crosetto e A.C. 1501 Gusmeroli in materia di introduzione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi d’impresa da applicare ai redditi incrementali; l’imposta, che si applica a tutti i redditi e ai soggetti già sottoposti all’IRPEF e all’IRES, sconterebbe un’aliquota unica pari al 15 per cento, da calcolare unicamente sulla parte aggiuntiva di reddito prodotto rispetto all’anno precedente
  • A.C. 2075 Cabras e A.C. 2593 Gusmeroli sull’istituzione dei certificati di compensazione fiscale e l’utilizzazione dei crediti d’imposta compensabili per i pagamenti tra privati, con l’obiettivo di garantire liquidità al sistema economico tramite l’introduzione di nuove misure di pagamento complementare tra privati. In particolare l’A.C. 2075 prevede l’istituzione di certificati di compensazione fiscale trasferibili e negoziabili attraverso i quali il contribuente a cui vengono assegnati può compensare pagamenti da effettuare nei confronti della pubblica amministrazione, mentre l’A.C. 2593 consente, per effettuare pagamenti tra privati, l’utilizzo e il trasferimento dei crediti d’imposta derivanti dall’applicazione delle disposizioni vigenti e rappresentati mediante il modello F24.

— Altre proposte di modifica dell’IRPEF

Il Centro studi di Confindustria ha presentato — nel rapporto Dove va l’economia italiana e gli scenari di politica economica — uno studio in cui sono indicate alcune proposte di riforma fiscale. In sintesi nel testo si rappresenta che c’è bisogno di un’ampia riforma fiscale, con semplificazione e razionalizzazione della disciplina e abbassamento della pressione fiscale, specie sul lavoro dipendente. La semplificazione del sistema richiede in primis una revisione delle tax expenditures, che tuttavia va valutata con attenzione, perché la loro eliminazione/riduzione comporterebbe un aumento del prelievo fiscale complessivo. Dato che gli attuali stringenti vincoli di bilancio pubblico limitano l’ampiezza della riduzione di pressione fiscale realizzabile, ma vista l’urgenza di misure che massimizzino le prospettive di crescita del Paese, un’opzione percorribile appare quella di un intervento mirato, declinato su tre fronti che stimolino sviluppo ed efficientamento del sistema in ambiti tra loro complementari:

A. un accorpamento delle aliquote IRPEF sui primi scaglioni, con conseguente rafforzamento dei redditi medi, soprattutto quelli da lavoro dipendente che sono attualmente penalizzati rispetto a svariati regimi sostitutivi per altre forme di reddito. Simulazioni condotte dal CSC con il modello EUROMOD mostrano che sostituire l’aliquota marginale nominale attualmente in vigore sul secondo scaglione IRPEF con l’aliquota del primo scaglione comporterebbe risparmi fiscali per il 56 per cento dei contribuenti IRPEF e un costo per lo Stato di circa 8 miliardi di euro. Questa ipotesi appare più ragionevole rispetto ad alternative di cui si è discusso, quali: i) l’accorpamento del secondo e terzo scaglione IRPEF, che farebbe lievitare il costo di ulteriori 4 miliardi e comporterebbe risparmi per meno di un quarto dei contribuenti; ii) l’introduzione di un’aliquota al 15 per cento fisso fino a 55mila euro, che costerebbe 80 miliardi;

B. — un intervento mirato sui redditi da lavoro dipendente per aumentare il netto in busta paga anche ai lavoratori con redditi tanto bassi da non pagare tasse, con l’introduzione di una vera imposta negativa che preveda trasferimenti anche agli incapienti se lavoratori dipendenti;

C. — un rafforzamento degli attuali incentivi fiscali sui premi di risultato, per stimolare ulteriormente la diffusione di schemi variabili di retribuzione e il raggiungimento di incrementi di produttività.

Il Centro studi ha realizzato, altresì, uno studio dettagliato su una possibile riforma dell’imposta sul reddito personale basata sull’introduzione di una flat tax (Elementi per una riforma fiscale). Nel testo si rappresenta che l’estrema articolazione e complessità della disciplina attuale dell’IRPEF ha alterato in maniera così profonda la ratio originaria dell’imposta che l’introduzione di un’imposta piatta, per effetto della sua semplicità, risolverebbe larga parte delle incongruenze attuali. Tuttavia non mancano criticità per l’attuazione di una tale riforma. I risultati dell’analisi secondo Confindustria indicano che:

A. il passaggio a una quasi flat tax è molto improbabile che si autofinanzi con i proventi della maggiore crescita indotta;

B. tale riforma fiscale deve essere ben definita e annunciata fin dall’inizio, ma necessariamente attuata con gradualità;

C. per finanziare la perdita di gettito è necessario recuperare risorse da una seria spending review e dalla riduzione dell’evasione fiscale.

Il direttore della Agenzia delle entrate nel corso della audizione svoltasi presso la VI Commissione finanze della Camera dei deputati ha esposto una possibile riforma della modalità di determinazione e di versamento dell’IRPEF da parte degli operatori economici. Il direttore ha evidenziato che con il sistema della tassazione per cassa si potrebbe prevedere la possibilità di versare le imposte mese per mese sulla base di quanto si incassa effettivamente e al netto di quanto si spende per svolgere la propria attività, favorendo così gli investimenti in beni strumentali, i cui costi potrebbero essere subito dedotti dal proprio reddito, e incentivando così anche la crescita del Paese. Gli elementi caratterizzanti il nuovo sistema di tassazione per cassa potrebbero essere i seguenti:

A. la deducibilità totale e immediata degli investimenti in beni strumentali al posto degli attuali ammortamenti, la principale voce contabile ancora soggetta al criterio di competenza, nonché l’applicazione del criterio di cassa anche a tutte le altre voci ancora oggi soggette al criterio di competenza (alcune plus e minusvalenze; proventi immobiliari; alcune sopravvenienze attive e passive; spese di manutenzione; spese di impianto e altre spese pluriennali; accantonamenti ai fondi di quiescenza e previdenza);

B. l’introduzione di un sistema di liquidazione periodica mensile o trimestrale delle imposte sui redditi agganciato all’andamento della cassa, effettuando le possibili compensazioni in automatico;

C. l’addebito delle somme dovute sul conto corrente del contribuente tramite il pagamento in autoliquidazione da parte dello stesso contribuente alle scadenze mensili o trimestrali previste oppure tramite addebito diretto, ovviamente, previa sua autorizzazione e comunque senza l’obbligo di utilizzo di un conto corrente dedicato;

D. l’accredito dei rimborsi o la compensazione degli stessi con le imposte dovute nel primo periodo successivo utile;

E. la conseguente abolizione dei versamenti in acconto di giugno e di novembre e della ritenuta d’acconto per i professionisti; questo sistema renderebbe il versamento delle imposte dirette più continuo nell’arco dell’anno e aderente alla situazione del contribuente e alle esigenze erariali.

La Corte dei conti nel corso dell’audizione nell’ambito dell’attività conoscitiva preliminare all’esame del Programma nazionale di riforma per l’anno 2020 ha sottolineato che le evidenti problematiche di funzionamento dell’IRPEF, a fronte di un processo di ridisegno complessivo del sistema, consiglierebbero di non escludere tra le opzioni una possibile rimodulazione delle esistenti aliquote IVA e anche alcune ipotesi di riduzione del numero delle aliquote (attualmente quattro), dalle quali potrebbero derivare alcuni vantaggi di natura amministrativa. Sul punto specifico, il PNR non esplicita alcuna direzione di revisione. Ma ciò non riduce la necessità di compiere una scelta netta in merito al ruolo che le due principali imposte del sistema tributario (IRPEF e IVA) devono svolgere. In favore di uno spostamento del prelievo dall’IRPEF all’IVA, giova ricordare che, nel confronto europeo in Italia il peso dell’IRPEF rispetto al Pil è tra i più elevati e quello dell’IVA è invece tra i più bassi; inoltre, una revisione dell’IVA potrebbe avvenire — modificando opportunamente le aliquote — in assenza di effetti redistributivi indesiderati.

Nel corso di alcune audizioni svolte al Senato, i rappresentanti delle organizzazioni sindacali hanno osservato come la riforma fiscale deve prevedere un aumento delle detrazioni specifiche per i redditi da lavoro dipendente e da pensione, una riforma degli scaglioni Irpef, la ridefinizione delle aliquote Irpef, delle basi imponibili, nel pieno rispetto del principio della progressività previsto dalla Costituzione e, al contempo, tale riforma deve prevedere la rimodulazione dell’IVA, anche al fine di garantire maggiore liquidità, sostenendo la crescita della domanda interna, fondamentale per il rilancio dell’economia del nostro Paese. Oltre a ciò, l’aumento delle detrazioni avrebbe l’effetto positivo di ampliare la no tax area.

Si propone inoltre la detassazione degli incrementi contrattuali e il miglioramento delle politiche di contrasto all’evasione fiscale.

Anche in occasione della discussione sull’individuazione delle priorità nell’utilizzo del Recovery Fund, i rappresentanti delle organizzazioni sindacali hanno sottolineato l’urgenza di una riforma fiscale organica che dovrà incrementare la progressività e l’equità, contrastare l’evasione fiscale e contributiva e prevedere una revisione degli incentivi e dei sussidi, in particolare quelli ambientalmente dannosi. Si chiede inoltre un incremento degli sgravi contributivi per le assunzioni dei giovani e l’alleggerimento del carico fiscale sui redditi da pensione e lavoro.

Più in generale si ricordano anche:

A. le proposte di ampliamento di deduzioni/detrazioni dall’IRPEF indicate nel cosiddetto Piano Colao (in particolare per pagamenti elettronici e sostegno a start-up innovative);

B. le 50 proposte di Confindustria e del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili Per un fisco più semplice (in particolare per la modifica della disciplina del rapporto tra il versamento dell’IRPEF e l’attività dei sostituti d’imposta);

C. la proposta in via sperimentale e per un triennio della piena detassazione degli incrementi retributivi, determinati dalla contrattazione collettiva comparativamente più rappresentativi, presentata nel corso dell’audizione del 18 febbraio al Senato da Rete imprese Italia.

TASSAZIONE IMMOBILIARE

  • L’imposizione immobiliare: lineamenti generali
  • L’imposizione immobiliare nel quadro della finanza locale
  • L’IMU e il canone unico
  • Ristrutturazioni edilizie e superbonus
  • La TARI
  • Rivalutazione dei terreni
  • Le imposte indirette sui trasferimenti
  • Questione aperte: la riforma del catasto

TASSAZIONE IMMOBILIARE

— L’imposizione immobiliare: lineamenti generali

Si ricorda preliminarmente che la componente diretta del prelievo sugli immobili in Italia — imposte sui redditi e patrimoniali — colpisce il reddito effettivo e figurativo, nonché il valore patrimoniale derivato dalle rendite catastali, mentre la componente di imposizione indiretta ha come presupposto una transazione economica.

Il livello di imposizione è diverso sia in funzione della natura degli immobili (terreni, fabbricati a uso abitativo, industriale o commerciale) sia dei soggetti passivi (da un lato, imprese e professionisti; dall’altro, soggetti che non esercitano attività di impresa e di lavoro autonomo). Nel sistema tributario italiano esiste, inoltre, un’importante distinzione tra l’abitazione principale, destinata a soddisfare l’esigenza abitativa e le altre unità immobiliari possedute a scopo produttivo, d’investimento o tenute a disposizione.

L’abitazione principale, a partire dal 2001, non concorre alla formazione del reddito ai fini IRPEF e gode di importanti agevolazioni fiscali, tra cui la detraibilità di parte degli interessi passivi sui mutui ipotecari contratti per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione dell’immobile. Il trattamento fiscale dell’abitazione principale è stato oggetto di numerosi interventi normativi, negli ultimi anni. La legge di bilancio 2020, nell’unificare IMU e TASI, ha mantenuto l’esenzione dall’imposta per la cd. “prima casa” del contribuente.

Il regime di tassazione degli investimenti immobiliari è misto: una tassazione proporzionale al 21 per cento (cosiddetta cedolare secca, ridotta al 10 per cento in alcuni casi) si può applicare sui canoni di locazione degli immobili residenziali; i redditi da locazione degli immobili ad uso commerciale sono soggetti ad Irpef (per i contratti conclusi nel 2019 è possibile optare per la cedolare secca); i redditi figurativi degli immobili non locati sono esclusi dall’imposta sui redditi, ad eccezione dei redditi figurativi degli immobili non locati siti nello stesso comune di quello dell’abitazione principale, soggetti a Irpef per la metà del reddito determinato catastalmente.

— L’imposizione immobiliare nel quadro della finanza locale

Numerose ragioni hanno indotto a ritenere le imposte immobiliari come le fonti più adatte al finanziamento degli enti locali. Anzitutto, tale considerazione discende dal principio del beneficio (chi paga l’imposta può mettere in relazione l’entità del prelievo con i servizi forniti dal governo locale), nonché dal rischio contenuto di concorrenza fiscale e dalla certezza di gettito. Inoltre, la prossimità della base imponibile al livello di governo municipale comporta specifici vantaggi in termini di accertamento delle imposte e, dunque, di tax compliance.

Dall’altro lato, il sistema delle entrate comunali presenta un quadro complesso a causa del sovrapporsi di numerosi interventi normativi, anche con carattere di urgenza, che hanno più volte modificato la disciplina di tributi locali immobiliari. L’assetto normativo è dunque caratterizzato da elementi di transitorietà, ulteriormente confermati dalle disposizioni intervenute nel corso del 2020.

Nel corso dell’ultimo anno la tassazione immobiliare locale ha infatti subito un complessivo riordino. In occasione della manovra 2020 (decreto fiscale 2019 e legge di bilancio 2020) sono state modificate la disciplina positiva di tale forma di prelievo, nonché quella di altri tributi e canoni comunali; è stata incentivata la partecipazione dei comuni all’attività di accertamento e riscossione dei tributi e, inoltre, è stato riformato il sistema della riscossione delle entrate degli enti locali (per cui cfr.il relativo paragrafo).

— L’IMU e il canone unico

La legge di bilancio 2020 (articolo 1, commi da 738 a 783 della legge n. 160 del 2019) ha riformato l’assetto dell’imposizione reale immobiliare, unificando le due previgenti forme di prelievo — IMU e TASI — e facendo confluire la relativa normativa in un unico testo, relativo all’Imposta Municipale Propria — IMU.

Tale disciplina ha sostanzialmente recepito le proposte già avanzate in sede parlamentare e giunte all’esame delle competenti Commissioni permanenti; si tratta dell’A.C. 1429, cui sono stati successivamente abbinati l’A.C. 1904 e l’A.C. 1918.

Con riferimento alla disciplina positiva dell’imposta, l’aliquota di base è pari allo 0,86 per cento, sostanzialmente la somma delle precedenti IMU e TASI, e può essere manovrata dai comuni a determinate condizioni. Sono introdotte modalità di pagamento telematiche.

La legge di bilancio 2020, tra le principali innovazioni:

  • ha concesso di dedurre completamente l’IMU sugli immobili strumentali già dal 2022, rimodulando le deduzioni per gli anni 2020 e 2021 (rispettivamente pari al 60 per cento)
  • ha eliminato la possibilità di avere due abitazioni principali, una nel comune di residenza di ciascun coniuge;
  • ha precisato che il diritto di abitazione assegnata al genitore affidatario è considerato un diritto reale ai soli fini dell’IMU;
  • ha chiarito gli effetti tributari delle variazioni di rendita catastale (quelle intervenute in corso d’anno, a seguito di interventi edilizi sul fabbricato, producono effetti dalla data di ultimazione dei lavori, o, se antecedente, dalla data di utilizzo);
  • ha precisato il valore delle aree fabbricabili (è quello venale al 1° gennaio ovvero dall’adozione degli strumenti urbanistici in caso di variazione in corso d’anno);
  • ha consentito ai comuni di affidare, fino alla scadenza del contratto, la gestione dell’IMU ai soggetti ai quali, al 31 dicembre 2019, era affidato il servizio di gestione della vecchia IMU o della TASI.

La medesima legge di bilancio 2020 ha istituito, dal 2021, il cd. canone unico patrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria, per riunire in una sola forma di prelievo le entrate relative all’occupazione di aree pubbliche e la diffusione di messaggi pubblicitari, e il canone unico patrimoniale di concessione per l’occupazione nei mercati, che dal 2021 sostituisce la TOSAP, il COSAP e, limitatamente ai casi di occupazioni temporanee, anche la TARI.

Con riferimento all’IMU, accanto alle misure di natura transitoria legate all’emergenza da COVID-19, si ricorda che la legge di bilancio 2021 ha introdotto una modifica operante a regime che prevede la riduzione a metà dell’IMU dovuta sull’unica unità immobiliare, purché non locata o data in comodato d’uso, posseduta in Italia a titolo di proprietà o usufrutto da soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che siano titolari di pensione maturata in regime di convenzione internazionale con l’Italia. Per tali immobili la TARI o l’equivalente tariffa è applicata nella misura di due terzi (commi 48–49).

Simile all’IMU nella struttura e nei lineamenti fondamentali è l’IVIE, istituita dal decreto-legge n. 201 del 2011, che grava sugli immobili siti all’estero.

— Ristrutturazioni edilizie e superbonus

Nel dibattito politico-fiscale relativo sulla tassazione degli immobili rivestono un ruolo chiave le agevolazioni fiscali (tax expenditures) per l’edilizia, con particolare riferimento alle detrazioni IRPEF per la ristrutturazione e la riqualificazione energetica degli edifici.

Tali misure sono state prorogate di anno in anno, con specifiche rimodulazioni della misura e dei limiti di tali benefici.

La legge di bilancio 2021 dispone la proroga per l’anno 2021 delle detrazioni spettanti per le spese sostenute per interventi di efficienza energetica, di ristrutturazione edilizia, per l’acquisto di mobili e di grandi elettrodomestici, nonché per il recupero o il restauro della facciata esterna degli edifici. La disposizione, inoltre, innalza da 10.000 a 16.000 euro l’importo complessivo sul quale calcolare la detrazione prevista per l’acquisto di mobili e di elettrodomestici. Il provvedimento stabilisce, altresì, che la detrazione prevista per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica spetta anche per quelli di sostituzione del gruppo elettrogeno di emergenza esistente con generatori di emergenza a gas di ultima generazione e proroga di un anno (a tutto il 2021) l’agevolazione fiscale inerente la sistemazione a verde di aree scoperte di immobili privati a uso abitativo (l’agevolazione consiste nella detrazione dall’imposta lorda del 36 per cento della spesa sostenuta, nel limite di spesa di 5.000 euro annui e — pertanto — entro la somma massima detraibile di 1.800 euro).

In aggiunta a tali interventi, il decreto legge n.34 del 2020 (cd. decreto Rilancio) ha disciplinato il cd. superbonus, che consiste nella possibilità di detrarre il 110% delle spese relative a specifici interventi di efficienza energetica e di misure antisismiche sugli edifici.

La legge di bilancio 2021 proroga anche l’applicazione della citata detrazione al 110% per gli interventi effettuati sugli edifici dal 1° luglio 2020 fino al 30 giugno 2022 (rispetto al previgente termine del 31 dicembre 2021), da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari importo e in quattro quote annuali di pari importo per la parte di spesa sostenuta nel 2022. È previsto, conseguentemente, che le disposizioni in materia di opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali (articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n.34) si applicano anche ai soggetti che sostengono nell’anno 2022 le spese per gli interventi rientranti nella disciplina del superbonus.

Pertanto, fino al 31 dicembre 2021 sono previste le seguenti detrazioni:

  • detrazione fiscale (dall’IRPEF e dall’IRES) nella misura del 110% per interventi di efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico e colonnine di ricarica di veicoli elettrici che presentano le caratteristiche disciplinate dal decreto legge n. 34 del 2020 (dal 1° luglio 2020 e fino al 30 giugno 2022);
  • detrazione fiscale (dall’IRPEF e dall’IRES) nella misura del 65% per le spese documentate relative ad interventi di riqualificazione energetica degli edifici (c.d. ecobonus);
  • detrazione per le spese sostenute dal 1° gennaio 2020 al 31 dicembre 2020 per l’acquisto e la posa in opera di micro-cogeneratori in sostituzione di impianti esistenti;
  • detrazione nella misura del 50 per cento per le spese sostenute per l’acquisto e la posa in opera di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili;
  • detrazione al 50 per cento, fino ad una spesa massima di 96.000 euro, per gli interventi di ristrutturazione edilizia;
  • detrazione al 50 per cento per l’acquisto di mobili e di elettrodomestici di classe energetica elevata;
  • detrazione del 36 per cento della spesa sostenuta, nel limite di spesa di 5.000 euro annui per interventi di sistemazione a verde di aree scoperte di immobili privati a uso abitativo;
  • detrazione del 90 per cento delle spese documentate, sostenute nell’anno 2020, relative agli interventi, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, finalizzati al recupero o restauro della facciata degli edifici ubicati in specifiche zone (c.d. bonus facciate);
  • detrazione delle spese per interventi antisismici su edifici ricadenti nelle zone sismiche ad alta pericolosità e nella zona 3, in misura variabile (fino all’85%) in ragione dell’immobile — abitazione singola o parti comuni dell’edificio — e del tipo di interventi, con particolare riferimento alla riduzione del rischio sismico (cd. sisma bonus, ove gli interventi non siano trainati dalla disciplina del superbonus).

Per un approfondimento sulle agevolazioni fiscali previste per gli interventi di ristrutturazione edilizia, riqualifiazione energetica si rinvia alla Guida dell’Agenzia delle entrate, nonché alle schede alla pagina web Detrazioni fiscali per interventi di ristrutturazione edilizia e di efficienza energetica del Portale della documentazione della Camera dei deputati e allo studio realizzato dal Servizio Studi della Camera dei deputati in collaborazione con il CRESME (Centro ricerche economiche sociali di mercato per l’edilizia e il territorio) Il recupero e la riqualificazione energetica del patrimonio edilizio: una stima dell’impatto delle misure di incentivazione.

La Commissione Anagrafe tributaria ha recentemente svolto un’approfondita indagine conoscitiva sulla fiscalità immobiliare, per cui vedi il documento conclusivo.

— La TARI

La tassa sui rifiuti (TARI) è il tributo destinato a finanziare — mediante copertura integrale dei costi — il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti ed è dovuta da chiunque possieda o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte suscettibili di produrre i rifiuti medesimi. In via transitoria, la superficie delle unità immobiliari assoggettabile alla TARI è costituita da quella calpestabile dei locali e delle aree suscettibili di produrre rifiuti urbani e assimilati.

I comuni che hanno realizzato sistemi di misurazione puntuale della quantità di rifiuti conferiti al servizio pubblico hanno la facoltà di applicare, in luogo della TARI, che ha natura tributaria, una tariffa avente natura di corrispettivo.

La TARI è stata introdotta dalla legge 27 dicembre 2013, n. 147 per sostituire il precedente tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TARES), che è stato vigente per il solo anno 2013 e che, a sua volta, aveva preso il posto di tutti i precedenti prelievi relativi alla gestione dei rifiuti, sia di natura patrimoniale sia di natura tributaria (TARSU, TIA1, TIA2). La legge di bilancio per il 2020, nel ridisciplinare l’imposizione immobiliare locale, ha fatto salve la TARI e la relativa disciplina.

Per la determinazione della tariffa sono stati applicati i criteri determinati con DPR 158 del 1999 (cd. metodo normalizzato) ovvero, in via transitoria, è stato consentito ai comuni di commisurare la tariffa alle quantità e qualità medie ordinarie di rifiuti prodotti per unità di superficie, in relazione agli usi e alla tipologia delle attività svolte nonché al costo del servizio sui rifiuti.

Entro il termine per l’approvazione del bilancio di previsione il consiglio comunale deve approvare le tariffe in conformità al piano finanziario del servizio di gestione dei rifiuti urbani, redatto dal soggetto che svolge il servizio.

Il decreto legge n. 124 del 2019 ha prorogato fino a diversa regolamentazione disposta dall’Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente (Arera) tale modalità di commisurazione della tariffa sulla base del criterio medio-ordinario (in luogo dell’effettiva quantità di rifiuti prodotti). Il provvedimento ha disposto l’accesso a condizioni tariffarie agevolate alla fornitura del servizio di gestione integrato dei rifiuti urbani e assimilati per gli utenti domestici che si trovino in condizioni economico-sociali disagiate.

La legge di bilancio 2018 (legge 205 del 2017, comma 527) ha affidato ad Arera il compito di regolare il settore dei rifiuti, con riguardo al miglioramento del servizio agli utenti, all’omogeneità tra le aree del Paese, alla valutazione dei rapporti costo-qualità e all’adeguamento infrastrutturale.

Con delibera 31 ottobre 2019 443/2019/R/rif è stato quindi definito il nuovo metodo tariffario del servizio integrato di gestione dei rifiuti. In particolare, l’articolo 2 definisce le seguenti componenti tariffarie del servizio integrato di gestione dei rifiuti urbani:

a) costi operativi, intesi come somma dei costi operativi di gestione delle attività di spazzamento e di lavaggio, di raccolta e di trasporto di rifiuti urbani indifferenziati, di trattamento e di smaltimento, di raccolta e di trasporto delle frazioni differenziate, di trattamento e di recupero, nonché di oneri incentivanti il miglioramento delle prestazioni;

b) costi d’uso del capitale; intesi come somma degli ammortamenti delle immobilizzazioni, degli accantonamenti ammessi al riconoscimento tariffario, della remunerazione del capitale investito netto riconosciuto e della remunerazione delle immobilizzazioni in corso;

c) componente a conguaglio relativa ai costi delle annualità 2018 e 2019.

La determinazione delle componenti tariffarie è effettuata in conformità al predetto metodo Tariffario, di cui all’Allegato A della delibera.

Si prevede un primo periodo di regolazione dal 1° aprile 2020 al 31 dicembre 2023 (in modo sperimentale per tutto il 2020). Per i Comuni sotto i 5 mila abitanti il muovo metodo si applica dal gennaio 2021.

Si ricorda infine che la Banca d’Italia ha recentemente analizzato (Il prelievo locale sui rifiuti in Italia: benefit tax o imposta patrimoniale (occulta)?) le caratteristiche della Tari sia in termini di efficienza che in termini di equità, avvalendosi di una simulazione sui dati dell’indagine sui bilanci delle famiglie della Banca d’Italia. L’Istituto rileva che la Tari non discrimina adeguatamente fra famiglie in base alla produzione di rifiuti e presenta effetti redistributivi peculiari a sfavore dei nuclei con redditi più bassi; una riconfigurazione del prelievo in chiave tariffaria porterebbe quindi benefici non solo in termini di efficienza — per gli incentivi ad un utilizzo più responsabile delle risorse pubbliche e di quelle ambientali — ma anche in termini di equità, poiché rimuoverebbe i profili di regressività dell’attuale tariffa.

— Rivalutazione dei terreni

Nel corso del tempo numerose norme (da ultimo la legge di bilancio 2021, legge n. 178 del 2020) hanno prorogato la facoltà di rideterminare ai fini fiscali i valori delle partecipazioni possedute in società non quotate e dei terreni (sia agricoli sia edificabili), sulla base di una perizia giurata di stima, assoggettando il valore rideterminato a imposta sostitutiva rateizzabile.

Tale istituto, introdotto dalla legge finanziaria 2002, permette di rideterminare i predetti valori agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze assoggettate alle imposte sui redditi.

La legge di bilancio 2021, con riferimento al valore delle aliquote per la determinazione dell’imposta sostitutiva menzionato, ha previsto un’unica aliquota all’11 per cento sulla rideterminazione di valore delle partecipazioni in società non quotate e dei terreni.

— Le imposte indirette sui trasferimenti

Anche l’imposizione sui trasferimenti immobiliari è stata oggetto di modifiche nel corso degli ultimi anni, sia al fine di razionalizzarne la misura e le modalità applicative, sia per contrastare la crisi del settore immobiliare attraverso la leva fiscale.

La finalità di razionalizzazione è stata perseguita (articolo 26 del decreto-legge n. 104 del 2013, che ha novellato l’articolo 10 del D.Lgs. n. 23 del 2011 sul c.d. federalismo municipale) modificando, dal 1° gennaio 2014, la misura delle imposte di registro, ipotecaria e catastale relative ai trasferimenti immobiliari: si applica oggi un’aliquota unica, pari al 9 per cento, per tutti i trasferimenti immobiliari ad eccezione della casa adibita ad abitazione principale non “di lusso”, che invece sconta le predette imposte con aliquota agevolata al 2 per cento. E’ stato elevato da 168 a 200 euro l’importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in tutti quei casi in cui esso sia stabilito in misura fissa.

— Questioni aperte: la riforma del catasto

Da tempo le principali organizzazioni internazionali (OCSE, Commissione Europea e Fondo Monetario Internazionale) hanno elaborato raccomandazioni di politica fiscale basate su un ridisegno della composizione del prelievo, a invarianza di gettito complessivo, in modo da salvaguardare gli equilibri di bilancio. Il tax shift più favorevole alla crescita si sostanzierebbe nella sostituzione graduale delle imposte sul capitale e sul lavoro con imposte indirette sui consumi e sul patrimonio.

Attualmente le imposte patrimoniali più rilevanti sono l’Imu, l’imposta di bollo sui prodotti finanziari e le omologhe imposte per i beni detenuti all’estero. Nel 2018, il gettito complessivo di queste imposte è stato pari a circa 23 miliardi di euro (di cui circa 18,7 dovuti all’Imu e 4,5 all’imposta di bollo sui prodotti finanziari).

Anche il trasferimento della ricchezza è soggetto a prelievi. Tra questi ultimi rientrano: le imposte sulle successioni e sulle donazioni; le imposte di registro, ipotecarie e catastali nel caso di trasferimento di immobili; l’imposta sulle transazioni finanziarie in azioni e derivati su azioni.

Le istituzioni europee, sin dall’insorgere della crisi economica internazionale del 2007, hanno evidenziato l’apprezzamento per le politiche che intendono ridurre la tassazione del lavoro in favore di un aumento della tassazione indiretta e patrimoniale (anche immobiliare), nella convinzione che questo passaggio possa incrementare l’occupazione e gli investimenti. Con particolare riferimento all’Italia, le istituzioni UE da tempo suggeriscono di rivedere la base imponibile delle imposte immobiliari, in modo da allineare il valore catastale ai valori di mercato.

Anche i ricercatori del Fondo Monetario Internazionale (Andrle M. et al, 2018) hanno rilevato come in Italia il sistema tributario sia caratterizzato da un elevato cuneo fiscale, da una base imponibile relativamente ristretta e da un significativo arretrato fiscale. Una strategia di devaluation — ossia di passaggio dalla tassazione dei fattori produttivi all’imposizione sui consumi e sulla proprietà — è ritenuta in grado di abbassare significativamente il cuneo fiscale, ridurre il tax gap (sia in termini di adempimento spontaneo dell’obbligo tributario che di politica fiscale) e migliorare la riscossione delle imposte, razionalizzando le spese fiscali, innalzando il gettito e reintroducendo una moderna tassazione patrimoniale. Il citato working paper del Fondo Monetario Internazionale ritiene a tal fine necessaria l’introduzione di una moderna forma di prelievo sulla proprietà immobiliare e, in particolare, sulla cd. prima casa, ossia la residenza principale del contribuente, a tal fine aggiornando i valori catastali.

Le recenti Country Specific Recommandations verso i Paesi membri (Consiglio UE, 2019) hanno al riguardo evidenziato due elementi specifici: anzitutto, come si è visto, l’assenza di una imposta patrimoniale ricorrente sulla prima casa; dall’altro lato la mancanza di aggiornamento dei valori catastali dei terreni e dei beni, che costituiscono la base per il calcolo dell’imposta sui beni immobili. La Raccomandazione 1 del 2019, coerentemente agli anni precedenti, invita l’Italia a spostare la pressione fiscale dal lavoro, in particolare riducendo le agevolazioni fiscali e riformando i valori catastali non aggiornati.

Un recente tentativo di riforma (non concluso) era stato introdotto dalla legge 11 marzo 2014, n. 23 (cd. delega fiscale), che si prefiggeva — attraverso la riforma del catasto degli immobili (articolo 2) — di correggere le sperequazioni delle attuali rendite, accentuate a seguito dell’introduzione di un nuovo moltiplicatore per il calcolo dell’imposta municipale sperimentale (IMU). Tra i principi e criteri per la determinazione del valore catastale la delega indicava, in particolare, la definizione degli ambiti territoriali del mercato, nonché la determinazione del valore patrimoniale utilizzando il metro quadrato come unità di consistenza in luogo del numero dei vani. Si intendeva assicurare il coinvolgimento dei comuni nel processo di revisione delle rendite, anche al fine di assoggettare a tassazione gli immobili ancora non censiti.

Tale riforma sarebbe avvenuta a invarianza di gettito, tenendo conto delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e composizione del nucleo familiare, così come riflesse nell’ISEE, da rilevare anche attraverso le informazioni fornite dal contribuente, per il quale erano previste particolari misure di tutela anticipata in relazione all’attribuzione delle nuove rendite, anche nella forma dell’autotutela amministrativa. Era inoltre previsto un meccanismo di monitoraggio da parte del Parlamento del processo di revisione delle rendite.

Si prevedeva un regime fiscale agevolato per la messa in sicurezza degli immobili, in particolare per la realizzazione di opere di adeguamento degli immobili alla normativa in materia di sicurezza e di riqualificazione energetica e architettonica.

Contestualmente la legge intendeva aggiornare i trasferimenti perequativi ai comuni e si proponeva di ridefinire le competenze delle commissioni censuarie, in particolare attribuendo loro il compito di validare le funzioni statistiche (pubblicate al fine di garantire la trasparenza del processo estimativo) utilizzate per determinare i valori patrimoniali e le rendite, nonché introducendo procedure deflattive del contenzioso.

Tuttavia, la delega è stata attuata solo con riferimento alla composizione, alle attribuzioni e al funzionamento delle Commissioni censuarie, mediante il Decreto Legislativo n. 198 del 2014, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 13 gennaio 2015.

Il D.M. 27 maggio 2015, pubblicato nella G.U. del 4 giugno 2015, ha individuato i criteri per la designazione, da parte dell’Associazione nazionale dei comuni italiani, dei componenti delle sezioni delle commissioni censuarie locali e centrale. Per maggiori dettagli si rinvia alla recente audizione del Direttore dell’Agenzia delle entrate pro tempore nell’ambito della citata Indagine conoscitiva sulla fiscalità immobiliare.

IRES E TASSAZIONE DELLE IMPRESE

  • Lineamenti dell’imposizione diretta sul settore produttivo: l’IRES
  • Stabile organizzazione e base imponibile
  • Aliquote
  • La cd. web tax
  • Il terzo settore
  • Superammortamento, iperammortamento e crediti di imposta
  • Start-up e PMI innovative
  • La tassazione delle imprese del settore finanziario
  • L’IRAP

IRES E TASSAZIONE DELLE IMPRESE

In Italia, il tipo di imposizione diretta che grava sulle attività di impresa è dipendente dalla natura del soggetto passivo (persone fisiche o persone giuridiche) e dall’organizzazione degli stessi (società di persone o di capitali). In linea generale, i lavoratori autonomi e le imprese individuali sono assoggettati a IRPEF, mentre le persone giuridiche (con la rilevante eccezione delle società di persone) sono assoggettate a IRES, imposta sui redditi d’impresa.

Così come per l’IRPEF, anche con riferimento all’IRES il legislatore ha inteso ridurre il carico fiscale sulle imprese lasciando immutata la struttura fondamentale dell’imposta, incidendo invece sulle aliquote e sul complesso sistema di deduzioni (quindi sulle regole di determinazione delle basi imponibili) nonché sui crediti di imposta.

Accanto alla tassazione dei redditi riveste un ruolo chiave l’Imposta regionale sulle attività produttive — IRAP (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), sia con riferimento alla sua funzione di finanziamento del sistema sanitario nazionale, sia per la sua incidenza sul cd. cuneo fiscale.

Sulla base dei dati più recenti della Commissione europea, nel 2018 in Italia il peso relativo delle imposte sul capitale è stato più alto della media europea (23 per cento contro una media per l’area dell’euro del 21 per cento), così come l’aliquota effettiva di tassazione che si ottiene rapportando tutte le imposte su tale fattore (sui redditi e sullo stock, di famiglie e imprese) al totale dei redditi da capitale (29,2 per cento contro il 23). Considerando la sola tassazione societaria, nel 2018 l’aliquota effettiva media è stata pari in Italia al 24,6 per cento a fronte di una media del 21,7 per cento per l’area dell’euro. Includendo anche la tassazione dei dividendi (ma non quella della ricchezza finanziaria), la stessa aliquota si attestava al 36 per cento (30,2 per cento nell’area dell’euro). Tra gli interventi adottati per ridurre la tassazione del capitale: l’aliquota Ires, passata dal 27,5 al 24 per cento dal 2017; l’Aiuto alla Crescita Economica (ACE), introdotto dal 2011; gli incentivi adottati nell’ambito del piano “Impresa 4.0”.

— Lineamenti dell’imposizione diretta sul settore produttivo: l’IRES

In sintesi, l’IRES (anch’essa disciplinata dal TUIR — Testo unico delle imposte sui redditi, DPR 22 dicembre 1986 n. 917) è un’imposta personale e proporzionale con aliquota pari al 24 per cento (misura in vigore dal 2017, per effetto della legge di stabilità 2016; in precedenza l’aliquota era pari al 27,5 per cento). Soggetti passivi sono le società di mutua assicurazione, le società cooperative e le società di capitali residenti nel territorio italiano, gli enti pubblici, gli enti privati e i trust residenti nel territorio italiano e qualsiasi tipo di società, con o senza personalità giuridica, non residente nel territorio italiano.

Le modalità di calcolo della base imponibile variano in funzione del soggetto passivo: in linea generale, le società di capitali e gli enti residenti utilizzano quale base imponibile il reddito di impresa, ovvero i redditi calcolati sulla base dell’utile di esercizio derivante dal conto economico, considerando le variazioni fiscali stabilite dal TUIR, in diminuzione o in aumento (tra cui le spese e i costi deducibili). Per le persone giuridiche non residenti, sono invece imponibili i redditi prodotti nel territorio dello Stato, derivanti da attività commerciali e a condizione che nel territorio italiano sia presente una stabile organizzazione. Specifiche regole valgono per gli enti non commerciali, per cui la base imponibile è determinata sulla base delle regole in vigore per le persone fisiche.

— Stabile organizzazione e base imponibile

L’impatto economico e il volume d’affari derivante dall’e-commerce internazionale, nonché la fornitura di servizi telematici privi di localizzazione fisica hanno richiesto una revisione della base imponibile e, in particolare, del concetto di stabile organizzazione, per adeguarlo alla nuova realtà socioeconomica. Al contempo, tali esigenze hanno sollecitato le istituzioni internazionali a ricercare specifici accordi per uniformare le basi imponibili e, dunque, per limitare la concorrenza fiscale tra Paesi ed evitare la costituzione di veri e propri paradisi fiscali.

È stato da più parti segnalato, infatti, che il mancato coordinamento delle politiche fiscali ha portato a livello mondiale a una intensa concorrenza fiscale (tax competition) tra paesi, che ha generato una progressiva riduzione negli ultimi decenni dei livelli di tassazione sui profitti delle società. Questo calo nel livello della tassazione ha causato perdite di entrate tra i paesi che va ben al di là della perdita dovuta alla vera e propria elusione.

Con riferimento alla base imponibile, il dibattito nazionale sull’imposta ha riguardato principalmente il concetto di stabile organizzazione, presupposto necessario per l’assoggettamento a tassazione dei redditi in Italia. La legge di bilancio 2018 (legge n. 205 del 2017) ha apportato significative modifiche alla disciplina della stabile organizzazione e ai criteri per la sua determinazione, rideterminando le tradizionali categorie della stabile organizzazione materiale e personale, per allentare il nesso tra presenza fisica di un’attività nel territorio dello Stato e assoggettabilità alla normativa fiscale. In particolare, è stata introdotta la possibilità di ravvisare una stabile organizzazione in Italia anche nel caso di significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio dello stesso (nuovo articolo 162, comma 2, lettera f-bis) del TUIR).

Sul fronte internazionale, si segnala l’iniziativa legislativa volta a creare una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società nell’UE, che consiste di due proposte legislative: una proposta di direttiva relativa a una base imponibile comune per l’imposta sulle società (CCTB) e una proposta di direttiva relativa a una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società (CCCTB).

Scopo delle norme europee è stabilire un insieme unico di norme per il calcolo della base imponibile per l’imposta sulle società nel mercato interno dell’UE, per ridurre i costi amministrativi e migliorare la certezza del diritto per le imprese, uniformando il calcolo dei loro utili imponibili in tutti i paesi dell’UE. Ciò permetterebbe agli Stati membri di combattere la pianificazione fiscale aggressiva. Tali iniziative non mirano a un’armonizzazione delle aliquote fiscali o degli eventuali crediti di imposta nell’UE, elementi che rimangono nel diritto sovrano degli Stati membri.

Il progetto di direttiva CCTB — tuttora in discussione in mancanza di un accordo unanime — propone una definizione molto ampia di base imponibile, secondo cui sono tassabili tutti i ricavi, a eccezione di quelli espressamente esentati. Tra i ricavi esentati rientrano gli utili di stabili organizzazioni di una società situata nello Stato in cui la società ha la sede centrale e i redditi derivanti da dividendi o dalla vendita di azioni detenute in una società al di fuori del gruppo. Inoltre il progetto di norme propone la deduzione dai ricavi imponibili dei costi connessi all’attività d’impresa e di altri costi.

Al riguardo, il Direttore del Dipartimento delle finanze del Ministero dell’economia e delle finanze, nel corso dell’audizione presso la Commissione Finanze della Camera dei deputati, ha ricordato come la Commissione europea potrebbe utilizzare l’articolo 116 del Trattato, che presuppone la presenza di distorsioni della concorrenza nel mercato interno dovute alla disparità delle norme nazionali. Il trattato prevede che la Commissione abbia il potere di interloquire con gli Stati membri, la cui normativa interna falsi le condizioni di concorrenza nel mercato interno, provocando una distorsione che deve essere eliminata.

Valorizzare la disparità fiscale sotto il profilo di una violazione alla regola della concorrenza leale consentirebbe di prendere le decisioni non più all’unanimità, ma a maggioranza qualificata. In questo modo, eventuali posizioni ostruzionistiche assunte da alcuni Stati membri non sarebbero più in grado di bloccare le decisioni. Si tratterebbe di un approccio innovativo che, tuttavia, potrebbe incontrare dei limiti nella sua difficile applicazione legata essenzialmente alla necessità di valutare e misurare in modo oggettivo la distorsione del mercato unico.

— Aliquote

Con riferimento alle aliquote, come anticipato in precedenza, la legge di stabilità 2016 ha abbassato la misura dell’IRES per la generalità delle imprese dal 27,5 al 24 per cento, a decorrere dal 2017.

La legge di bilancio 2019 (commi 28–34) aveva introdotto la cd. mini-IRES, ossia l’applicazione di una aliquota agevolata al 15 per cento su parte del reddito delle imprese che avessero incrementato i livelli occupazionali ed effettuato nuovi investimenti. Tale misura è stata poi sostituita (articolo 2, decreto-legge n. 34 del 2019) con una progressiva riduzione dell’aliquota IRES sulla parte di reddito di impresa correlata al reimpiego degli utili, rimodulata nel tempo in modo da raggiungere il 20 per cento a decorrere dal 2023 (anch’essa mai entrata in vigore).

La legge di bilancio 2020 ha infine ripristinato, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 (in sostanza, dal 2019), l’applicazione del cd. meccanismo fiscale di aiuto alla crescita economica — ACE, sopprimendo le predette misure di incentivo alle imprese, legate al reinvestimento degli utili, disposte durante l’anno 2019.

L’ACE, istituito per la prima volta dal decreto-legge n. 201 del 2011 e la cui disciplina è stata ritoccata più volte negli anni successivi, consiste nella detassazione di una parte degli incrementi del patrimonio netto, o meglio nella deduzione di un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio. Pertanto, l’agevolazione spetta alle imprese il cui capitale proprio viene incrementato mediante conferimenti in denaro e accantonamenti di utili a riserva, allo scopo di costituire un incentivo per la patrimonializzazione delle imprese. Per il calcolo dell’importo deducibile si effettua la somma dei componenti che hanno inciso positivamente (conferimenti, utili accantonati) e negativamente (riduzioni di patrimonio con attribuzione ai soci, acquisti di partecipazioni in società controllate, acquisti di aziende o rami di aziende) sul capitale. A tale base si moltiplica un’aliquota percentuale, fissata all’1,3 per cento dalla legge di bilancio 2020.

La legge di bilancio 2020 ha maggiorato l’IRES al 27,5 per cento (in luogo della misura ordinaria del 24 per cento) sui redditi derivanti dallo svolgimento di attività in regime di concessione, nei periodi di imposta 2019, 2020 e 2021.

Si ricorda al riguardo che, con la sentenza n. 10 del 2015, la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della cd. Robin Hood Tax (vale a dire l’addizionale all’aliquota IRES nei confronti delle società che operano nel settore petrolifero, nel settore dell’energia elettrica e nel trasporto e distribuzione del gas naturale, introdotta dall’art. 81, commi 16, 17 e 18, del decreto-legge n. 112 del 2008), senza effetti retroattivi; la norma è stata censurata sotto il profilo della ragionevolezza e della proporzionalità.

Infine in questa sede si rammenta che la legge di bilancio 2019 ha abrogato il regime opzionale dell’imposta sul reddito d’impresa (Iri) introdotto dalla legge di bilancio 2017 e disciplinato dall’articolo 55-bis, Tuir. Tale meccanismo avrebbe consentito a imprese individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria e società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria di applicare la tassazione proporzionale e separata del reddito d’impresa, con l’aliquota IRES. L’entrata in vigore del regime era stata differita al 1° gennaio 2018. L’abrogazione dell’Iri è stabilita a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (quindi dal 2018 per i contribuenti “solari”). Pertanto, alla luce del differimento dell’entrata in vigore e della successiva abrogazione, in sostanza il regime non ha mai esplicato effetti.

— La cd. web tax

Come anticipato, l’avvento dell’economia digitale ha determinato importanti sfide dal punto di vista fiscale. Nel panorama globalizzato dell’economia mondiale, infatti, le politiche fiscali si sono trovate ad affrontare fenomeni di alta mobilità dei contribuenti e del capitale, di alto numero di transazioni transfrontaliere e di internazionalizzazione delle strutture finanziarie, con significativi rischi di evasione e di elusione fiscale, nonché di politiche commerciali volte a sfruttare il gap legislativo-tributario tra le legislazioni dei diversi Paesi.

Specifica attenzione riguarda il regime fiscale della fornitura di beni e servizi senza una presenza fisica o legale (es. e-commerce), nonché i casi in cui i consumatori accedono a servizi digitali gratuitamente, a fronte della mera corresponsione dei propri dati personali (es. Google, Facebook, etc)

A seguito delle indicazioni emerse in sede di Consiglio europeo, nel mese di marzo 2018 la Commissione europea ha presentato una proposta legislativa volta a elaborare un’imposta temporanea sui ricavi derivanti dai servizi digitali (imposta sui servizi digitali), in attesa che venga attuata una soluzione strutturale a lungo termine, da concordare in sede di OCSE. L’imposta temporanea si applicherebbe ai ricavi derivanti da attività nelle quali gli utenti svolgono un ruolo centrale nella creazione di valore e che non sono adeguatamente coperte dalle norme fiscali attuali (es.i ricavi derivanti dalla vendita di pubblicità mirata online , da attività di intermediazione digitale che permettono agli utenti di interagire e che facilitano la vendita di beni e servizi tra di essi e dalla vendita di dati generati da informazioni fornite dagli utenti). Le entrate fiscali sarebbero riscosse dagli Stati membri in cui si trovano gli utenti.

I lavori relativi all’imposta sui servizi digitali sono in corso presso le Istituzioni europee dal marzo 2018. In seguito a un dibattito tenutosi in sede di Consiglio “Economia e finanza” nel marzo 2019 e alla mancanza di un accordo unanime sulla proposta, il Consiglio ha deciso di perseguire un duplice approccio:

  • il Consiglio e gli Stati membri continueranno ad adoperarsi congiuntamente per raggiungere un accordo su una soluzione globale a livello di OCSE/G20 entro il 2020;
  • in caso di fallimento dei negoziati internazionali o di mancato raggiungimento di un accordo entro la fine del 2020, il Consiglio potrebbe tornare a discutere di un approccio dell’UE. In tal senso si è espressa recentemente la Presidente della Commissione europea von der Leyen, secondo la quale, in mancanza di una soluzione globale condivisa entro la fine dell’anno, l’UE dovrà agire da sola, anche per evitare il rischio di una frammentazione nella regolamentazione degli Stati membri.

Un primo tentativo italiano di tassare i servizi digitali è stato effettuato con l’imposta sulle transazioni digitali, disciplinata dalla legge di bilancio 2018. Essa avrebbe dovuto applicarsi alle transazioni digitali relative a prestazioni di servizi effettuate tramite mezzi elettronici, con un’aliquota del 3 per cento applicata al valore della singola transazione, al netto dell’IVA.

Successivamente la legge di bilancio 2019 (legge n. 145 del 2018) ha abrogato la previgente disciplina, istituendo un’imposta sui servizi digitali, da applicare ai soggetti che prestano tali servizi e che presentino un ammontare complessivo di ricavi pari o superiore a 750 milioni di euro, di cui almeno 5,5 milioni realizzati nel territorio italiano per prestazione di servizi digitali. L’imposta è applicata sui ricavi, con aliquota del 3 per cento, e viene versata entro il mese successivo a ciascun trimestre.

La legge di bilancio 2020 (legge n. 160 del 2019) ha modificato la disciplina dell’imposta sui servizi digitali, tra l’altro, allo scopo di chiarire le modalità applicative dell’imposta con riferimento ai corrispettivi colpiti, alle dichiarazioni, alla periodicità del prelievo, ma soprattutto per svincolare l’applicazione dell’imposta — per quanto possibile -dall’emanazione di provvedimenti attuativi.

Da ultimo, l’articolo 2 del decreto legge n. 3 del 2021 ha prorogato il termine di versamento dell’imposta sui servizi digitali dal 16 febbraio 2021 al l6 marzo 2021 e il termine di presentazione della relativa dichiarazione dal 31 marzo 2021 al 30 aprile 2021.

A tale proposito si segnala che il provvedimento del 15 gennaio 2021 dell’Agenzia delle entrate definisce le regole operative per la prima applicazione della disciplina, in particolare individuando:

  • l’ambito oggettivo dell’imposta istituita, con evidenziazione dei servizi digitali esclusi;
  • le modalità di determinazione della base imponibile e dell’imposta sui servizi digitali;
  • i criteri di collegamento con il territorio dello Stato;
  • il versamento dell’imposta;
  • gli adempimenti dichiarativi;
  • gli obblighi strumentali ai fini dell’adempimento;
  • gli obblighi contabili in capo ai soggetti passivi dell’imposta;
  • la responsabilità solidale dei soggetti residenti per l’assolvimento degli obblighi di versamento dell’imposta sui servizi digitali da parte di soggetti passivi non residenti;
  • i rimborsi per le eccedenze di versamento.

In tale contesto si ricorda che il decreto-legge n. 50 del 2017 ha introdotto, per le società non residenti che appartengono a gruppi multinazionali con ricavi superiori a 1 miliardo di euro e che effettuano cessione di beni e prestazioni di servizio in Italia per un ammontare superiore a 50 milioni, avvalendosi di società residenti o di stabili organizzazioni di società non residenti, la possibilità di accedere ad una procedura di cooperazione e collaborazione rafforzata per la definizione dei debiti tributari dovuti in relazione alla eventuale stabile organizzazione.

Con il Tax Package del 15 luglio 2020 la Commissione ha presentato una proposta di Direttiva (cd. DAC 7) volta a introdurre uno scambio automatico di informazioni tra le amministrazioni fiscali degli Stati membri per i profitti generati dai venditori su piattaforme digitali e rafforzare la cooperazione amministrativa attraverso il chiarimento della normativa vigente.

— Il terzo settore

La legge 6 giugno 2016, n. 106 ha conferito al Governo una delega per la riforma del Terzo settore, dell’impresa sociale e per la disciplina del servizio civile universale.

In attuazione della delega è stato emanato il D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 111Codice del Terzo settore, integrato e corretto successivamente dal decreto legislativo n. 105 del 2018, con il quale si provvede tra l’altro al riordino e alla revisione organica della disciplina speciale e delle altre disposizioni vigenti relative agli enti del Terzo settore, compresa la disciplina tributaria applicabile a tali enti.

Il decreto disciplina inoltre i titoli di solidarietà degli enti del terzo settore (che possono essere emessi da tutti gli enti iscritti al Registro unico nazionale, inclusi gli enti del Terzo settore commerciali) e le altre forme di finanza sociale (anche con riferimento al cd. peer to peer lending).

In estrema sintesi, il Titolo X del codice (artt. 79–89) disciplina il regime fiscale degli enti del Terzo settore. Sostanzialmente si dispone l’applicazione agli enti del Terzo settore, diversi dalle imprese sociali, del regime fiscale previsto dal Titolo X del Codice, il quale reca specifiche misure di sostegno. Agli stessi enti si applicano inoltre le norme del TUIR relative all’IRES, in quanto compatibili. Si introduce un regime fiscale opzionale per la determinazione del reddito d’impresa degli enti non commerciali del Terzo settore, vale a dire quegli enti che svolgono in via esclusiva o prevalente attività di interesse generale, basato sui coefficienti di redditività. Le norme individuano le attività svolte dagli enti del Terzo settore che si caratterizzano per essere non commerciali. In particolare, si presume che tali attività si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 10 per cento i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre due periodi di imposta consecutivi. Viene attribuito un credito d’imposta per coloro che effettuano erogazioni liberali in denaro a favore degli enti del Terzo settore non commerciali. Sono poi introdotte disposizioni che attribuiscono ulteriori benefici, non previsti dalle previgenti norme tributarie; viene introdotta una disciplina unitaria per le deduzioni e detrazioni previste per chi effettua erogazioni liberali a favore di enti del Terzo settore non commerciali e di cooperative sociali.

Con riferimento alle organizzazioni di volontariato e alle associazioni di promozione sociale, sono elencate una serie di attività che, ai fini delle imposte sui redditi, sono considerate non commerciali se svolte senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato. Anche le organizzazioni di volontariato usufruiscono della detraibilità del 35 per cento delle erogazioni liberali eseguite in loro favore; gli atti costitutivi e quelli connessi allo svolgimento delle attività delle organizzazioni di volontariato sono esenti dall’imposta di registro. Sono esenti da IRES i redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciali.

Viene disciplinato il regime tributario delle associazioni di promozione sociale, iscritte nell’apposita sezione speciale del Registro unico nazionale del Terzo settore, in sostanziale continuità con le previgenti norme ma con alcuni interventi di aggiornamento e razionalizzazione. Si prevede per le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale la possibilità di applicare un regime forfettario, con contabilità semplificata, per le attività commerciali esercitate, a condizione di non superare il limite di ricavi di 130.000 euro nel periodo d’imposta precedente. E’ poi introdotta una disciplina specifica relativa agli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili per le attività degli enti del Terzo settore.

Con il D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 (successivamente modificato dal D.Lgs. N. 95 del 2018) si è proceduto a revisionare la disciplina dell’impresa sociale: si consente tra l’altro all’impresa sociale di distribuire dividendi ai soci (entro certi limiti) e si estende il novero di attività che configurano una “utilità sociale” a fini di legge, con l’attribuzione inoltre di alcuni incentivi fiscali.

La legge di bilancio 2021 prevede la detassazione al 50 per cento degli utili degli enti non commerciali, dal 1° gennaio 2021, a condizione che tali enti esercitino, in via esclusiva o principale, una o più attività di interesse generale per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità; sociale (commi 44–47).

— Superammortamento, iperammortamento e crediti di imposta

Come anticipato supra, il legislatore fiscale negli anni ha ritoccato la tassazione del settore produttivo — fermi restando i lineamenti fondamentali delle imposte dirette — con l’introduzione di numerose agevolazioni sotto forma di deduzioni, detrazioni e crediti di imposta. Tale sistema di agevolazioni ha consentito di alleggerire da un lato il carico fiscale sulle imprese e, con interventi mirati in specifici settori, di sostenere la crescita economica.

In questa sede si ricordano in particolare il cd. superammortamento e iperammortamento, misure agevolative introdotte — rispettivamente — dalla legge di stabilità 2016 e dalla legge di bilancio 2017, per poi essere successivamente prorogate fino al biennio 2019–2020. In sostanza, tali agevolazioni hanno consentito alle imprese di maggiorare a fini fiscali i costi per l’acquisto di determinati beni strumentali (e, dunque, la deducibilità dalle imposte dirette), in particolare i beni materiali e immateriali connessi agli investimenti e all’innovazione tecnologica.

La legge di bilancio 2020, in luogo di prorogare tali misure, le ha sostituite con un nuovo credito d’imposta per le spese sostenute a titolo di investimento in beni strumentali nuovi. Esso riguarda tutte le imprese e, con riferimento ad alcuni investimenti, anche i professionisti. Il credito è riconosciuto con aliquota differenziata secondo la tipologia di beni oggetto dell’investimento e copre gli investimenti in beni strumentali nuovi, ivi compresi i beni immateriali funzionali alla trasformazione tecnologica secondo il modello Industria 4.0. Il decreto Rilancio (decreto legge 34 del 2020), emanato nel quadro degli interventi per fronteggiare l’emergenza economico-sanitaria, ha prorogato dal 30 giugno al 31 dicembre 2020 il termine finale di efficacia del cd. superammortamento (per maggiorare del 30 per cento il costo di acquisizione a fini fiscali degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi).

La legge di bilancio 2021, nell’ambito di un più ampio rafforzamento del programma Transizione 4.0 diretto ad accompagnare le imprese nel processo di transizione tecnologica e di sostenibilità ambientale, nonché per rilanciare il ciclo degli investimenti penalizzato dall’emergenza legata al COVID-19, ha esteso fino al 31 dicembre 2022 la disciplina del credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi, potenziando e diversificando le aliquote agevolative, incrementando le spese ammissibili e ampliandone l’ambito applicativo (commi 1051–1052).

Con riferimento ai crediti di imposta, in questa sede si ricorda che la legge di bilancio 2021 (legge n. 178 del 2020) ha prorogato al 2022 la disciplina relativa al credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e altre attività innovative, con modifiche intese ad estendere l’ambito applicativo della misura, nonché del credito d’imposta in formazione 4.0.

Tale ultimo beneficio, istituito dalla legge di bilancio 2017 e modificato dalla legge di bilancio 2019, prevede un credito d’imposta nella misura del 50 per cento delle spese sostenute dalle piccole imprese a tale scopo, e del 40 per cento per le spese delle medie imprese.

Nuovi crediti di imposta sono stati introdotti dai decreti emergenziali per fronteggiare il Covid-19 (tra cui, il credito per la sanificazione degli ambienti di lavoro), con contestuale rafforzamento di misure già esistenti (maggiorazione dell’aliquota del credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo nelle regioni del Mezzogiorno, per effetto del decreto Rilancio, decreto-legge n. 34 del 2020; tale misura è stata ulteriormente rafforzata dalla citata legge di bilancio 2021).

Giova in questa sede ricordare che, al pari delle agevolazioni Irpef, anche le complesse agevolazioni settoriali che riguardano il settore produttivo rientrano a pieno titolo nelle cd. tax expenditures, ovvero quell’insieme di benefici fiscali — stratificatisi nel tempo — che richiedono l’attenzione del legislatore nell’ottica di una riforma del sistema tributario volta alla semplificazione e alla razionalizzazione.

— Start-up e PMI innovative

Le imprese start-up godono di agevolazioni fiscali specifiche.

Le start-up innovative, disciplinate dal decreto-legge n. 179 del 2012, sono imprese di nuova costituzione che svolgono attività di sviluppo, produzione e commercializzazione di prodotti o servizi innovativi ad alto valore tecnologico. A questa tipologia d’impresa, che deve possedere specifici requisiti, sono riconosciute misure agevolative, sia nella fase di avvio che in quella di sviluppo. Oltre a requisiti necessari, l’impresa deve possedere almeno uno tra i requisiti alternativi che identificano il carattere innovativo dell’attività: deve sostenere spese di ricerca e sviluppo in misura almeno pari al 15% del maggiore tra costo e valore totale della produzione; deve impiegare, come dipendenti o collaboratori, personale altamente qualificato in determinate misure alternative; deve essere titolare o depositaria o licenziataria di almeno una privativa industriale ovvero titolare dei diritti relativi ad un programma per elaboratore originario.

Alle start-up innovative e agli incubatori certificati non si applicano il diritto annuale dovuto in favore delle Camere di Commercio, nonché, come chiarito dalla circolare 16/E dell’Agenzia delle Entrate dell’11 giugno 2014, i diritti di segreteria e l’imposta di bollo abitualmente dovuti per gli adempimenti da effettuare presso il Registro delle Imprese (articolo 26 del decreto-legge n. 179 del 2012).

Alle start-up innovative inoltre si applica una disciplina di deroga alla normativa sulle società di comodo e in perdita sistematica. Pertanto, nel caso conseguano ricavi “non congrui” oppure siano in perdita fiscale sistematica, non scattano nei loro confronti le penalizzazioni fiscali previste per le cosiddette società di comodo, ad esempio l’imputazione di un reddito minimo e di una base imponibile minima ai fini Irap, l’utilizzo limitato del credito IVA, l’applicazione della maggiorazione IRES del 10,5% (citato articolo 26 del decreto-legge n. 179 del 2012). Le stesse sono inoltre esonerate dall’obbligo di apposizione del visto di conformità per compensazione dei crediti IVA (art. 4, comma 11-novies del decreto-legge n. 3 del 2015).

Nei confronti di amministratori, dipendenti e collaboratori di tali soggetti opera l’esenzione da imposizione fiscale e contributiva per la parte di reddito di lavoro che deriva dall’attribuzione di azioni, quote, strumenti finanziari partecipativi o diritti delle predette imprese (articolo 27 del D.L. 179 del 2012).

Sono previsti incentivi fiscali strutturali anche per l’investimento nel capitale di rischio delle start-up innovative provenienti da persone fisiche e giuridiche: per le persone fisiche è prevista una detrazione IRPEF pari al 30 per cento dell’investimento, fino a un massimo di 1 milione di euro. Per le persone giuridiche l’incentivo consiste in una deduzione dall’imponibile IRES del 30 per cento dell’investimento, fino a un massimo di 1,8 milioni di euro. A partire dal 2017, la fruizione dell’incentivo è condizionata al mantenimento della partecipazione nella start-up innovativa per un minimo di tre anni. Con riferimento agli incentivi di natura finanziaria, si ricorda la possibilità per le suddette categorie di imprese di raccogliere capitale di rischio con modalità innovative, segnatamente attraverso portali online (crowdfunding); tale modalità di raccolta di capitale, inizialmente riservata alle start-up e alle PMI innovative, è stata estesa a tutte le PMI (legge di stabilità 2017).

Il decreto-legge n. 3 del 2015 ha introdotto nell’ordinamento la definizione di piccole e medie imprese innovative, destinate ad accedere ad alcune semplificazioni, agevolazioni ed incentivi riservati alle start-up innovative. Tali disposizioni si applicano solo alle PMI innovative costituite da non oltre 7 anni, nel rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dalla normativa europea in materia di aiuti di Stato.

Al fine di favorire gli investimenti in start-up, la legge di bilancio 2017 ha previsto la possibilità per le società quotate di acquisire le perdite fiscali di società start-up partecipate per almeno il 20 per cento, a specifiche condizioni.

Il decreto-legge Rilancio ha introdotto incentivi in regime de minimis all’investimento in start-up innovative. In alternativa alle ordinarie agevolazioni fiscali sugli investimenti delle persone fisiche, si consente di usufruire di una detrazione del 50 per cento degli investimenti nel capitale sociale di una o piu? start-up innovative, per le sole imprese iscritte alla sezione speciale del Registro delle imprese al momento dell’investimento. Tale detrazione e? concessa ai sensi della disciplina sugli aiuti di Stato cd. de minimis, di cui al Regolamento (UE) n. 1407/2013, a specifiche condizioni e nel limite massimo investito di 200.000 euro in tre anni. Lo stesso regime agevolativo fiscale in regime de minimis è applicabile anche alle PMI innovative.

— La tassazione delle imprese del settore finanziario

Il legislatore è intervenuto a più riprese sulla fiscalità delle banche e delle assicurazioni, anche per coordinare la relativa disciplina con le nuove norme in tema di crisi e riforme del settore.

La legge di stabilità 2016 (legge n. 208 del 2015) ha previsto che gli intermediari finanziari e la Banca d’Italia siano tenuti ad applicare all’aliquota IRES ordinaria un’addizionale del 3,5%. Sono escluse, però, le società di gestione dei fondi comuni d’investimento e le società di intermediazione mobiliare.

La legge di bilancio 2019 ha elevato la misura dell’acconto dell’imposta sulle assicurazioni, che viene innalzato dal 59 all’85 per cento per l’anno 2019, al 90 per cento per l’anno 2020 e infine fissato al 100 per cento a decorrere dall’anno 2021.

La legge di bilancio 2020 differito le percentuali di deducibilità, a fini IRES e IRAP, previste da alcune norme di legge e già in precedenza posticipate dalla legge di bilancio 2019. In particolare, slitta al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e ai tre successivi la deduzione della quota del 12% dello stock di svalutazioni e perdite su crediti per enti creditizi e finanziari; al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2028 la deduzione del 10% della riduzione di valore dei crediti e altre attività finanziarie derivante dalla rilevazione del fondo a copertura perdite per perdite attese, e al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e ai quattro successivi la deduzione del 5% dello stock di componenti negativi riferibili alle quote di ammortamento relative al valore dell’avviamento e altre attività immateriali.

— L’IRAP

L’imposta regionale sulle attività produttive — IRAP, disciplinata dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, è dovuta per l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. Soggetti passivi sono gli esercenti attività d’impresa e lavoro autonomo, operanti sia in forma individuale che associata, gli enti non commerciali privati nonché le amministrazioni ed enti pubblici.

E’ un tributo proprio derivato, vale a dire un tributo istituito e regolato dalla legge dello Stato, il cui gettito è attribuito alle regioni, le quali devono, pertanto, esercitare la propria autonomia impositiva entro i limiti stabiliti dalla legge statale.

Il gettito dell’IRAP concorre, nella misura e nelle forme stabilite dalla legge, al finanziamento del Servizio sanitario nazionale.

L’IRAP si applica sul valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione o provincia autonoma, calcolato in maniera differenziata in base alla tipologia dei soggetti e delle attività esercitate.

L’imposta è determinata applicando al valore della produzione netta le aliquote previste ex lege. In particolare, l’aliquota ordinaria è pari al 3,9 per cento. Sulle imprese bancarie e finanziarie essa grava nella misura del 4,65 per cento e, con riferimento al settore assicurativo, nella misura del 5,9 per cento.

Le Regioni e le Province autonome, con propria legge, hanno facoltà di variare le aliquote, differenziandole per settori di attività e per categorie di soggetti passivi. La disciplina dell’IRAP è stata integrata dal D.Lgs. 6 maggio 2011, n. 68 — sul federalismo fiscale provinciale e regionale — che detta norme valide solo per le Regioni ordinarie, le quali possono ridurre le aliquote fino ad azzerarle, nonché disporre deduzioni dalla base imponibile nel rispetto della normativa dell’Unione europea e degli orientamenti giurisprudenziali della Corte di giustizia dell’Unione europea.

La possibilità di azzeramento delle aliquote è consentita, altresì, alle Regioni a statuto speciale ed alle Province autonome di Trento e di Bolzano, in virtù di specifiche norme contenute negli Statuti speciali o nelle disposizioni di attuazione statutaria.

Tra i principali interventi legislativi volti alla riduzione del cd. cuneo fiscale si annoverano i provvedimenti che hanno inciso sulle deduzioni IRAP, in particolare sulle componenti relative al costo del lavoro.

La legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014) ha disposto l’integrale deducibilità dall’IRAP del costo sostenuto per lavoro dipendente a tempo indeterminato. La misura opera nei confronti dei soggetti passivi IRAP ad esclusione degli enti non commerciali, delle amministrazioni e degli enti pubblici relativamente alle attività istituzionali. Detta deduzione è stata poi estesa dalla legge di stabilità 2016, seppure entro specifici limiti, anche ai costi sostenuti per l’assunzione di lavoratori stagionali, a determinate condizioni legate, tra l’altro, alla durata del rapporto.

Con riferimento alla cd. autonoma organizzazione IRAP, presupposto per l’applicazione dell’imposta ai lavoratori autonomi, la legge di stabilità 2015 ha chiarito che non sussiste autonoma organizzazione ai fini Irap per i medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione ove percepiscano, per l’attività svolta presso dette strutture, più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione, l’ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all’attività svolta. L’esistenza dell’autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla Convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale.

La legge di stabilità 2016 ha esentato da IRAP i soggetti che operano nel settore agricolo, le cooperative di piccola pesca ed i loro consorzi, e le cooperative ed i loro consorzi che forniscono in via principale, anche nell’interesse di terzi, servizi nel settore selvicolturale, a decorrere dal 2016.

Il medesimo provvedimento ha elevato gli importi deducibili dall’IRAP in favore di alcuni soggetti di minori dimensioni, rafforzando le deduzioni in favore delle società in nome collettivo e in accomandita semplice (ed equiparate) e delle persone fisiche esercenti attività commerciali, nonché delle persone fisiche e delle società semplici esercenti arti e professioni.

ACCISE E IVA

  • Le accise
  • L’imposta sul valore aggiunto — IVA
  • L’evasione IVA
  • Le proposte di modifica dell’IVA
  • Fatturazione elettronica e trasmissione telematica
  • Proposte di modifica della fatturazione elettronica
  • Semplificazione adempimenti fiscali
  • Proposte di semplificazione fiscale

ACCISE E IVA

Le imposte indirette comprendono l’imposta sul valore aggiunto (IVA) e le accise su alcolici, tabacco e prodotti energetici. Il sistema comune in materia di IVA è applicabile in generale ai beni e ai servizi acquistati e venduti ai fini dell’uso o del consumo nell’UE. Le accise vengono applicate sulla vendita o sull’uso di prodotti specifici. Ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, l’attività legislativa dell’UE mira a coordinare e allineare le disposizioni in materia di IVA, nonché ad armonizzare le accise su alcolici, tabacco e prodotti energetici.

Secondo quanto rilevato da Banca d’Italia, nel 2018 l’aliquota implicita di tassazione sul consumo è stata pari in Italia al 15,7 per cento (il terzo valore più basso dopo Spagna e Romania), a fronte di una media del 16,8 per cento nell’area dell’euro. La quota dovuta all’IVA sull’aliquota implicita complessiva è la più bassa in Europa (56 per cento a fronte di circa il 63 per cento della media dell’area euro). Anche rispetto al PIL, in Italia il gettito IVA è più basso della media europea (6,2 per cento rispetto al i 6,9 per cento nell’area dell’euro).

— Le accise

Per quanto attiene alle accise, si ricorda che queste sono da molti anni imposte armonizzate a livello europeo. La relativa struttura e misura si differenziano secondo la tipologia di prodotto colpito da imposta (a grandi linee, le accise gravano su alcolici, tabacchi e prodotti energetici e il documento del Parlamento europeo ne individua le caratteristiche e le differenze). In linea generale, si può affermare che la struttura delle accise e le aliquote minime sono stabilite dalle norme UE e rimane facoltà degli Stati innalzare la misura delle aliquote.

Nel tempo le accise sono state elevate, anche con finalità emergenziali: l’innalzamento delle aliquote di accisa produce immediati effetti finanziari per l’erario, anche perché colpiscono beni la cui domanda non è strettamente legata al prezzo (quali la benzina e i tabacchi).

Per quanto attiene alle entrate erariali da tributi accisa (Libro Blu 2019 dell’’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) il valore del contributo all’erario dell’anno 2019 è stato pari a circa 34,2 miliardi di euro; il 92,95% scaturisce dalle accise su prodotti energetici, mentre le accise sugli alcolici contribuiscono per il 4%. Si segnala, inoltre, che nel corso dell’ultimo triennio la domanda complessiva di tabacchi è diminuita di circa 1,2 milioni di kg (-1,59 per cento rispetto al 2017), trainata della riduzione del consumo di sigarette (-6,80 per cento, in volume, dal 2017).

La legge di bilancio 2021 ha operato una complessiva revisione in materia di imposta di consumo sui prodotti succedanei dei prodotti da fumo e ha apportato inoltre modifiche in materia di tabacchi da inalazione senza combustione. Si rimodula, aumentandola, l’imposta di consumo prevista per i prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide, contenenti o meno nicotina. Inoltre, la vendita a distanza dei prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide effettuata nel territorio nazionale è consentita secondo le modalità definite dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

La legge di bilancio 2020 ha innalzato (comma 659) le accise sui tabacchi lavorati. In particolare è stato elevato l’importo dell’accisa minima e dell’onere fiscale minimo (quest’ultimo valevole per le sigarette) sui tabacchi lavorati, nonché l’importo dell’aliquota di base sui predetti prodotti. Sono state inoltre elevate le aliquote di base sui tabacchi lavorati — la componente che serve a calcolare l’accisa globale, che a sua volta fa parte dell’accisa complessiva — nonché è stato unificato il prelievo sul tabacco da fiuto o da mastico.

Il decreto fiscale 2019 (decreto-legge n. 124 del 2019) è intervenuto su numerosi aspetti della legislazione in materia di accisa.

Le norme introdotte hanno inteso prevenire le frodi e l’evasione fiscale nella filiera della distribuzione dei carburanti e nel settore delle accise sui prodotti energetici, tra l’altro limitando i casi di utilizzo della dichiarazione d’intento per la non applicazione dell’IVA; sono stati modificati i requisiti di affidabilità e onorabilità dei soggetti operanti nei vari passaggi della filiera distributiva; i depositi fiscali sopra una certa soglia sono stati obbligati ad adottare il sistema informatizzato cd. INFOIL per la gestione dei prodotti energetici. Sono state inoltre previste modalità telematiche di trasmissione del documento di accompagnamento doganale per il trasporto di carburanti e i quantitativi di energia elettrica e di gas naturale, ove trasportati e forniti ai consumatori finali.

Si segnala tuttavia che il cd. decreto Rilancio ha differito l’efficacia di numerose disposizioni in materia di accisa, introdotte dal sopra citato decreto, in ragione dell’emergenza economico-sanitaria da COVID-19.

Successivamente, ulteriori disposizioni antifrode sono state introdotte dalla legge di bilancio 2021, con particolare riferimento agli adempimenti dei gestori di depositi di prodotti energetici sottoposti ad accisa; all’estensione del sistema INFOIL a tutti i depositi commerciali di prodotti energetici sottoposti ad accisa aventi capacità di stoccaggio non inferiore a 3.000 metri cubi entro il termine del 31 dicembre 2021; all’istituzione di un meccanismo automatico di blocco delle lettere d’intento nel caso di identificazione di falsi esportatori abituali; alla

disciplina relativa alla licenza di esercizio di deposito fiscale di prodotti energetici.

Con riferimento alle accise sugli alcolici, la legge di bilancio 2019 (legge n. 145 del 2018) ha introdotto specifiche agevolazioni in tema di accise sulla birra. In particolare è stata abbassata la misura dell’accisa sulla birra, che passa da 3 a 2,99 euro per ettolitro e grado-plato (comma 689) dal 1° gennaio 2019.

— L’imposta sul valore aggiunto — IVA

Anche l’imposta sul valore aggiunto (IVA) è una imposta armonizzata a livello europeo (articolo 113 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea — TFUE), disciplinata dalla cosiddetta direttiva IVA (direttiva 2006/112/CE), che ha istituito il Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

Ai sensi dell’articolo 1 del DPR 633 del 1972, decreto IVA, l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.

In relazione alle aliquote IVA, si ricorda che a decorrere dal 1° ottobre 2013, l’aliquota ordinaria è stata rideterminata nella misura del 22 per cento (legge di bilancio 2013). L’ordinamento prevede inoltre due aliquote ridotte: una aliquota al 10 per cento e una al 5 per cento, quest’ultima istituita con la legge di stabilità 2016 (commi 960–963). Resta in vigore fino all’introduzione del regime definitivo previsto dalla direttiva IVA, infine, l’aliquota super–ridotta al 4 per cento, a condizione che l’aliquota fosse in vigore al 1° gennaio 1991 e che la sua applicazione risponda a ben definite ragioni di interesse sociale (articolo 110, direttiva IVA).

Tra le più recenti modifiche in materia di IVA, si segnala l’’articolo 123 del decreto legge n.34 del 2020 (cd. Decreto Rilancio), il quale sopprime in via definitiva le cosiddette clausole di salvaguardia che, a decorrere dal 1° gennaio del 2021, prevedono aumenti delle aliquote dell’imposta sul valore aggiunto e di quelle in materia di accisa su alcuni prodotti carburanti.

La legge di bilancio 2020 (legge n. 160 del 2019) ai commi 2 e 3, ne prevedeva la sterilizzazione completa per il 2020 e parziale dal 2021. Per gli anni successivi, si prevedeva l’aumento dell’IVA ridotta dal 10 al 12% e un aumento dell’IVA ordinaria di 3 punti percentuali per il 2021 (al 25%) e di 1,5 punti percentuali (fino al 26,5%) a decorrere dal 2022, veniva inoltre rimodulata la misura delle maggiori entrate nette attese dall’aumento delle accise sui carburanti.

Tali clausole di salvaguardia a tutela dei saldi di finanza pubblica sono state introdotte, per scongiurare le riduzioni di agevolazioni e detrazioni previste da manovre precedenti, dalla legge di stabilità 2015, che ha previsto norme volte ad incrementare le aliquote IVA ordinaria e ridotta rispettivamente di 3,5 e 3 punti percentuali e le accise su benzina e gasolio in misura tale da determinare maggiori entrate non inferiori a 700 milioni di euro. I predetti aumenti, in origine previsti a partire dall’anno 2016, sono stati rinviati e rimodulati nel tempo, fino alla completa sterilizzazione ad opera del citato decreto Rilancio.

— L’evasione IVA

Si segnala che secondo le stime presentate nella Relazione sulla evasione fiscale e contributiva, allegata alla NADEF 2020, l’IVA è l’imposta maggiormente evasa in Italia: nell’intervallo 2013–2018 la media del gap IVA in valore è pari a 35,5 miliardi; il valore minimo, circa 33 miliardi, viene raggiunto nel 2018.

Secondo uno studio realizzato dalla Commissione europea (Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2019 Final Report) in termini assoluti nel 2017 l’Italia a livello europeo continua a registrare il maggior ammontare di IVA mancante (circa 33,6 miliardi di euro) di tutti i Paesi membri EU, seguita da Germania (25 miliardi) e Regno Unito (19 miliardi) (totale evasione EU:137 miliardi).

Si rappresenta, inoltre, che la dimensione di questa evasione appare largamente sottostimata da parte dei contribuenti italiani. Da una ricerca condotta da The European House — Ambrosetti (Verso la cashless revolution: i progressi dell’italia e cosa resta da fare-Rapporto 2020) emerge che 7 italiani su 10 sottostimano i volumi di evasione IVA, non sapendo come l’Italia si posizioni rispetto agli altri 27 Paesi dell’Unione Europea. Meno di un terzo (31,7% del campione) ha fornito la risposta esatta ovvero che l’Italia è il peggior Paese nell’UE per volumi assoluti di evasione IVA.

— Le proposte di modifica dell’IVA

Si segnala che in un recente question time alla Camera dei deputati il Presidente del Consiglio è stato prospettato un intervento sulle aliquote IVA, in relazione alla possibilità di introdurre, soprattutto in questo periodo, misure di sostegno ai consumatori. In Germania è stato recentemente realizzato un taglio dell’IVA dal 19% al 16% e dal 7% al 5% per un periodo di sei mesi dal primo luglio al 31 dicembre 2020, con un costo stimato in 20 miliardi per le casse dello Stato.

— Fatturazione elettronica e trasmissione telematica

L’ articolo 1, comma 209, legge n. 244 del 2007, ha introdotto l’obbligo di invio elettronico delle fatture alla PA, mentre il successivo decreto del Ministero dell’economia e delle finanze n. 55 del 3 aprile 2013 ha dato attuazione all’obbligo di fatturazione elettronica nei rapporti economici tra pubblica amministrazione e fornitori a partire dal 6 giugno 2014 per Ministeri, Agenzie fiscali ed enti nazionali di previdenza e dal 31 marzo 2015 per le altre pubbliche amministrazioni, compresi gli enti locali.

Dal 1° gennaio 2017, il Ministero dell’economia e delle finanze ha messo a disposizione dei soggetti passivi IVA il Sistema di Interscambio per la trasmissione e ricezione delle fatture elettroniche. Dalla stessa data, chi effettua cessioni di beni e prestazioni di servizi (imprese, artigiani e professionisti) può trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate i dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, in sostituzione degli obblighi di registrazione.

La legge di bilancio 2018 ha previsto l’obbligo di emettere soltanto fatture elettroniche attraverso il Sistema di Interscambio a partire dal 1° gennaio 2019 sia nel caso di cessione del bene o prestazione di servizio tra due operatori Iva (operazioni B2B, cioè Business to Business) che da un operatore Iva verso un consumatore finale (operazioni B2C, cioè Business to Consumer). Sono esonerati coloro che rientrano nel regime forfetario agevolato o che continuano ad applicare il regime fiscale di vantaggio.

La fatturazione elettronica obbligatoria attraverso il Sistema di Interscambio consente all’amministrazione finanziaria di acquisire in tempo reale le informazioni contenute nelle fatture emesse e ricevute fra operatori, consentendo alle autorità tributarie di effettuare controlli tempestivi e automatici della coerenza fra l’IVA dichiarata e quella versata, e imprimendo un impulso alla digitalizzazione e alla semplificazione amministrativa.

Dalle prime verifiche sugli effetti dell’introduzione della fatturazione elettronica, illustrate dall’Agenzia delle entrate nel corso dell’audizione alla VI Commissione finanze della Camera dei deputati il 24 giugno 2020, risulta che sono ascrivibili alla fatturazione elettronica effetti positivi per circa 3,5 miliardi di euro. In particolare, il maggior gettito relativo all’IVA riconducibile ai versamenti spontanei dei contribuenti (non riconducibile al ciclo economico) è stato stimato in circa 2 miliardi. Il dato è stato confermato nella NADEF 2020 dove si evidenzia che nel 2019 si è osservato un incremento del gettito IVA superiore a 2,9 miliardi.

Sempre ai fini di una maggiore tracciabilità, dal 1° luglio 2019 è iniziata la graduale sostituzione degli scontrini e delle ricevute fiscali con i corrispettivi elettronici. Nel 2020 scontrini e ricevute sono sostituiti da un documento commerciale, che è emesso esclusivamente utilizzando un registratore telematico (RT) o una procedura web messa a disposizione gratuitamente dall’Agenzia delle entrate. Chi effettua operazioni di commercio al minuto e attività assimilate, per le quali non è obbligatoria l’emissione della fattura (se non richiesta dal cliente), deve certificare i corrispettivi tramite memorizzazione e trasmissione telematica degli stessi all’Agenzia delle entrate. Questo obbligo è scattato dal 1° luglio 2019 per gli operatori economici con volume d’affari superiore a 400.000 euro e dal 1° gennaio 2020 per gli altri, con applicazione delle sanzioni dal 1° luglio, poi rinviata al 1° gennaio 2021 in considerazione delle difficoltà legate all’emergenza da Coronavirus.

Come riportato nella NADEF 2020, alla data del 31 luglio 2020 gli operatori IVA che risultano aver avviato il processo di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi risultano circa 1.200.000, di cui circa 990.000 mediante l’uso di RT e circa 530.000 mediante l’uso della procedura web dell’Agenzia delle entrate (circa 320.000 operatori utilizzano entrambe le modalità). Sul fronte dei corrispettivi derivanti dall’uso di distributori automatici, ad oggi gli operatori che trasmettono i predetti dati sono circa 30.000 per circa 700.000 distributori. 659 sono invece gli operatori che trasmettono corrispettivi relativi alle cessioni di benzina e gasolio.

Da ultimo, il decreto legge n. 183 del 2020 (cd. Proroga termini) ha prorogato al 1° gennaio 2022 la decorrenza dell’obbligo di invio dei dati al Sistema tessera sanitaria, ai fini dell’elaborazione della dichiarazione dei redditi precompilata, esclusivamente mediante memorizzazione elettronica e trasmissione telematica.

— Proposte di modifica della fatturazione elettronica

Considerati i risultati ottenuti, la Corte dei Conti (Memoria della Corte dei Conti sul Documento di Economia e Finanza 2020) suggerisce al legislatore di valutare l’opportunità del superamento della facoltatività della fatturazione elettronica per i contribuenti che si avvalgono del c.d. regime forfettario, acquisendo il necessario assenso della Commissione UE. Ciò in considerazione del rilievo che assume, per il corretto funzionamento dell’intero sistema, la conoscenza completa degli scambi intercorsi tra tutti gli operatori economici e tenuto conto che le ragioni che hanno indotto a rendere solo facoltativo l’adempimento (art. 1, comma 692, della legge n. 160/2019) possono ritenersi ormai superate, dato il livello di semplificazione operativa raggiunto dalle attuali tecnologie disponibili sul mercato.

— Semplificazione adempimenti fiscali

Nel corso degli anni, sono stati emanati numerosi provvedimenti normativi di semplificazione in ambito tributario:

  • con il decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70 sono state introdotte semplificazioni fiscali, tra l’altro, in tema di abolizione, per i lavoratori dipendenti e i pensionati, dell’obbligo di comunicazione annuale dei dati relativi alle detrazioni per familiari a carico, se non variati, nonché relativamente all’abolizione delle comunicazioni all’Agenzia delle entrate in occasione di ristrutturazioni che beneficiano della detrazione dall’imposta sul reddito;
  • nell’anno successivo, è stato poi emanato il decreto-legge 2 marzo 2012, che ha introdotto previsioni volte sia a facilitare la sanatoria di errori e omissioni formali, attraverso il rilevante istituto della c.d. remissione in bonis, sia a ridurre taluni oneri amministrativi per i cittadini e le imprese;
  • con il decreto-legge 21 giugno 2013, n. 69, sono previste disposizioni volte a semplificare le comunicazioni telematiche all’Agenzia delle entrate per i soggetti titolari di partita IVA, a sopprimere l’obbligo di presentazione mensile del modello 770, ad ampliare l’assistenza fiscale al contribuente nonché a facilitare il contribuente nell’ambito della procedura di riscossione mediante ruolo.

In attuazione della legge 11 marzo 2014, n. 23 (c.d. legge delega per la riforma fiscale), sono stati emanati i seguenti decreti legislativi:

  • il D.Lgs. n. 175 del 2014, con il quale, fra l’altro, è stata introdotta la dichiarazione dei redditi precompilata, è stato elevato il limite di esonero dalla dichiarazione di successione ed è stato eliminato l’obbligo di presentare modelli ad hoc per aderire ad alcuni regimi fiscali speciali;
  • il D.Lgs. n. 127 del 2015, in tema di trasmissione telematica delle fatture o dei dati relativi alle operazioni IVA e di controllo delle cessioni dei beni effettuate attraverso distributori automatici;
  • il D.Lgs. n. 128 del 2015, in tema di certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente e, in particolare, fra gli altri profili, con l’espressa disciplina in tema di abuso del diritto nonché con l’introduzione del regime dell’adempimento collaborativo;
  • il D.Lgs. n. 156 del 2015, il quale ha introdotto misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario;
  • il D.Lgs. n. 159 del 2015, diretto a semplificare e razionalizzare la disciplina in materia di riscossione.

Più recentemente il decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, ha previsto ulteriori norme di semplificazione degli adempimenti tributari, tra le quali:

  • articolo 4-bis in materia di semplificazioni controlli formali delle dichiarazioni dei redditi e termine per la presentazione della dichiarazione telematica;
  • articolo 4-quater in materia di semplificazioni in materia di versamento unitario;
  • articolo 4-quinquies in materia di semplificazione in tema di Indici sintetici di affidabilità fiscale;
  • articolo 6-bis in materia di semplificazione degli obblighi informativi dei contribuenti che applicano il regime forfettario;
  • articolo 12-septies in materia di semplificazioni in materia di dichiarazioni di intento relative all’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.

Si ricorda, inoltre, che l’articolo 153 del decreto Rilancio sposta i termini previsti per l’avvio sperimentale dell’elaborazione delle bozze dei registri IVA e delle comunicazioni delle liquidazioni periodiche IVA da parte dell’Agenzia delle Entrate, prevedendo una proroga al 2021, uniformando così la data con l’avvio della dichiarazione IVA precompilata.

In via sperimentale, con riferimento all’anno d’imposta 2021, l’Agenzia delle entrate rende disponibili ai soggetti passivi dell’IVA con la liquidazione trimestrale dell’imposta, residenti e stabiliti in Italia, in un’apposita area riservata del sito internet dell’Agenzia, le bozze dei seguenti documenti:

  • i registri relativi alle fatture emesse e ricevute, nonché alle bollette doganali per i beni e i servizi acquistati o importati;
  • la liquidazione periodica dell’IVA;
  • la dichiarazione annuale dell’IVA.

Tra l’altro, per i soggetti che convalidano i registri IVA (con i dati proposti dall’Agenzia o con quelli eventualmente integrati dal contribuente), viene meno l’obbligo di tenuta degli stessi registri, con una significativa semplificazione degli adempimenti contabili.

Il Rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto all’evasione fiscale e contributiva, (allegato alla Nadef 2020) prevede il proseguimento dell’azione di razionalizzazione degli adempimenti fiscali anche per potenziare l’azione di contrasto all’evasione attraverso un piano organico basato sulla semplificazione delle regole e degli adempimenti nonché su una nuova e più efficace alleanza tra contribuenti e Amministrazione finanziaria.

A tal fine, lo schema di atto aggiuntivo alla convenzione tra il Ministro dell’economia e delle finanze e il direttore dell’Agenzia delle entrate per la definizione dei servizi dell’Agenzia delle entrate-Riscossione per il periodo 1° gennaio-31 dicembre 2020 (Atto del Governo: 194) richiama l’utilizzo dei servizi digitali e dei canali digitali, nonché dei pagamenti da canali remoti; l’estensione del nuovo modulo di pagamento PagoPA agli altri documenti esattoriali; la promozione dell’area del sito riservata agli intermediari; il mantenimento di un elevato standard del livello dei servizi digitali, valutato in termini di soddisfazione dei cittadini e degli intermediari sull’intera gamma di servizi online.

— Proposte di semplificazione fiscale

Nonostante i numerosi interventi di semplificazione disposti negli anni, Confindustria in una recente audizione alla VI Commissione finanze della Camera dei deputati ha rappresentato che secondo il rapporto Doing Business della Banca Mondiale, una impresa-tipo italiana per assolvere correttamente gli obblighi fiscali necessita di circa 30 giornate lavorative (238 ore). Il valore medio per i Paesi OCSE è di sole 20 giornate lavorative (160 ore), con paesi best performer che riescono a contenere tale indicatore in poco più di 7 giornate (50 ore circa). Secondo Confindustria, quindi, il nostro sistema fiscale sottrae, dunque, 10 giornate in più rispetto ai sistemi dei nostri competitor. Al fine di ridurre tale complessità fiscale, Confindustria e il Consiglio Nazionale dei Commercialisti hanno presentato un articolato documento congiunto (Imprese e commercialisti per un Fisco più semplice) che contiene numerose proposte di semplificazione fiscale.

Si ricorda inoltre l’Indagine conoscitiva sul processo di semplificazione del sistema tributario e del rapporto tra contribuenti e fisco in corso presso la Commissione Finanze del Senato.

RISCOSSIONE E COMPLIANCE

  • Le entrate da riscossione
  • I ruoli da riscuotere (cd. magazzino)
  • Gli interventi per favorire la compliance
  • La definizione agevolata
  • La riscossione degli enti locali
  • Le misure adottate per fronteggiare l’emergenza
  • Le proposte di riforma in materia di riscossione e compliance
  • I provvedimenti all’esame del Parlamento

RISCOSSIONE E COMPLIANCE

La riscossione mediante ruolo è il procedimento volto al recupero di somme di denaro che i cittadini devono agli enti pubblici. Tali somme possono essere dovute sia per debiti di natura tributaria che di altra natura (ad es. per multe). Tale tipo di procedimento era stato originariamente previsto per la sola riscossione delle imposte sul reddito ed è regolato dal D.p.r. 29 settembre 1973, n. 602.

L’articolo 17 del decreto legislativo 26 febbraio 1999 n. 46 specifica che si effettua mediante ruolo la riscossione coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, anche previdenziali, esclusi quelli economici. Nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi e si distinguono in ordinari e straordinari (i ruoli straordinari sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione).

L’articolo 29 del decreto-legge n. 78 del 2010, allo scopo di ridurre i tempi di recupero coattivo del credito tributario, ha stabilito che gli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate dal 1° ottobre 2011 (relativi al periodo d’imposta in corso al 31/12/2007 e successivi) hanno efficacia esecutiva, in quanto decorso il termine utile per la proposizione del riscorso legittimano l’esecuzione forzata nei confronti del contribuente (cd. accertamento esecutivo).

Sin dalla loro emanazione, gli atti assumono la veste di provvedimenti impositivi, di precetto (intimazione ad adempiere) e di titolo esecutivo (che consente di promuovere l’esecuzione forzata, unitamente al precetto), e una volta notificato l’avviso di accertamento il contribuente deve provvedere (entro i termini) al versamento delle somme dovute, senza che sia necessario attendere la notifica della cartella di pagamento.

— Le entrate da riscossione

Nel 2019 il risultato annuale di riscossione complessiva è stato pari a 19,9 miliardi di euro (+3,4% rispetto ai 19,2 miliardi nel 2018), di cui 5,1 miliardi derivano dalla riscossione coattiva, 12,6 miliardi dai versamenti diretti e 2,13 miliardi dalle iniziative relative all’attività di promozione alla compliance.

Nell’ambito dei tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, il recupero ordinario da attività di controllo è pari a 16,8 miliardi di euro, con un incremento del 4,1% rispetto all’anno precedente (16,2 miliardi). Di questi, 11,7 miliardi derivano dai versamenti diretti (somme versate a seguito di atti emessi dall’Agenzia o accordi per deflazionare il contenzioso), che registrano un aumento del 4% rispetto al 2018; 2,1 miliardi sono frutto dell’attività di promozione della compliance, risultato conseguito anche grazie a oltre 2,1 milioni di alert inviati dall’Agenzia; il recupero conseguente ai ruoli ordinari di competenza dell’Agenzia delle entrate si attesta, invece, a 3 miliardi.

Tuttavia la Corte dei conti (Relazione sul rendiconto generale dello Stato 2019, Corte dei conti, 24 giugno 2020) sottolinea che anche nel 2019 vi è stata un’elevata concentrazione numerica dei controlli effettuati nelle fasce di minore importo: su un totale complessivo di 508.101 controlli, inclusi gli accertamenti parziali automatizzati, ben 259.133 controlli, pari al 51% del totale, hanno dato luogo ad un recupero di maggiore imposta ricompreso tra 0 e 1.549 euro.

Secondo i dati presentati dal MEF-Dipartimento finanze (Bollettino gennaio-novembre 2020) il gettito delle entrate tributarie erariali derivanti da attività di accertamento e controllo si è attestato rispetto allo stesso periodo del 2019 a 7.446 milioni di euro (-3.435 milioni di euro, pari a -31,6%) di cui: 3.354 milioni di euro (-2.415 milioni di euro, -41,9%) sono affluiti dalle imposte dirette e 4.092 milioni di euro (-1.020 milioni di euro, -20%) dalle imposte indirette.

I dati risultano influenzati dal decreto Cura Italia che aveva già sospeso i termini di versamento delle entrate tributarie e extratributarie derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione nel periodo dall’8 marzo al 31 maggio 2020, ulteriormente prorogati dal decreto Rilancio fino al 31 agosto. Il decreto legge n.104 ha prorogato, dal 31 agosto al 15 ottobre, il termine della sospensione della notifica di nuove cartelle e dell’invio degli atti della riscossione disponendo, inoltre, la sospensione dei pagamenti relativi a cartelle, avvisi di addebito e avvisi di accertamento esecutivi in scadenza dall’8 marzo: il pagamento dovrà essere effettuato entro il 30 novembre 2020. Da ultimo, il decreto legge n.129 dello scorso 20 ottobre ha differito al 31 dicembre 2020 il termine di sospensione del versamento di tutte le entrate derivanti da cartelle di pagamento, avvisi di addebito e avvisi di accertamento affidati all’agente della riscossione.

Risultati attività di accertamento e controllo gen-nov 2019–2020 (Fonte MEF-Dipartimento finanze)

— I ruoli da riscuotere (cd. magazzino)

In una recente audizione presso la VI Commissione finanze della Camera dei deputati il direttore dell’Agenzia delle entrate ha sottolineato il problema della costante crescita del cosiddetto magazzino ruoli dei crediti ancora da riscuotere. Alla data del 30 giugno 2020, il valore del carico contabile residuo, affidato dai diversi enti creditori all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000, ammonta a circa 987 miliardi di euro, di cui 405,3 miliardi di euro, pari a circa il 41% del totale, appaiono di difficile recuperabilità per le condizioni soggettive del contribuente (152,7 miliardi di euro sono dovuti da soggetti falliti, 129,2 miliardi di euro da persone decedute e imprese cessate, 123,4 miliardi da nullatenenti, in base ai dati presenti nell’Anagrafe tributaria); 440,3 miliardi di euro, pari a circa il 45% del residuo totale, sono riferiti a contribuenti nei confronti dei quali l’Agente della riscossione ha già svolto, in questi anni, azioni esecutive e/o cautelari che non hanno consentito il recupero integrale dell’attuale loro debito attuale; ulteriori 50,2 miliardi di euro (5% del totale residuo), l’attività di riscossione è sospesa per provvedimenti di autotutela emessi dagli enti creditori, in forza di sentenze dell’autorità giudiziaria o, ancora, perché gli importi residui rientrano tra le quote oggetto degli istituti di definizione agevolata in corso.

— Gli interventi per favorire la compliance

Dai dati dell’ultima Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva emerge una tendenza alla riduzione dell’evasione sia in valore assoluto sia in termini relativi, dovuta soprattutto alla componente IVA e in misura minore alle componenti Ires e IRAP; la componente dovuta all’Irpef su lavoro autonomo e impresa è invece piuttosto stabile.

L’aumento della compliance dell’IVA è anche il risultato di diversi interventi varati negli ultimi anni per il contrasto all’evasione (reverse charge, split payment, fatturazione elettronica, comunicazione telematica dei corrispettivi), che hanno consentito all’Italia di registrare un miglioramento superiore alla media europea.

Il decreto legge n. 193/2016 ha introdotto, dal periodo d’imposta 2018, gli Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale (ISA), che sostituiscono definitivamente gli studi di settore. Gli ISA rappresentano i nuovi indicatori statistici introdotti dall’Agenzia delle Entrate per valutare l’affidabilità fiscale di imprese e lavoratori autonomi su una scala da 1 a 10. Rispetto ai precedenti studi di settore, gli ISA sono stati concepiti con l’obiettivo di passare da indicatori con mera funzione di accertamento ad indicatori basati sull’adempimento spontaneo degli obblighi tributari (tax compliance). La prospettiva in cui gli ISA si inseriscono è quella di un cambio di paradigma: da strumenti vòlti ad una maggiore efficacia ed incisività dell’attività di accertamento (studi di settore) ad indicatori (ISA) che stimolino la cooperazione tra Fisco e contribuenti (cooperative compliance, intesa in senso lato) e valorizzino l’affidabilità del contribuente tramite benefici premiali. Infatti, in base al punteggio raggiunto dall’impresa o dal lavoratore autonomo, sono riconosciuti specifici vantaggi, tanto maggiori quanto più alto è il livello di affidabilità fiscale calcolato dall’indice.

La platea dei soggetti interessati dagli ISA (anno imposta 2018) è rappresentata da 3.189.124 posizioni, in aumento rispetto a quella degli studi di settore relativi all’anno 2017 (+ 0,18%). La platea è composta per il 60% da persone fisiche (-2,3% rispetto al 2017), per il 17,53% da società di persone (-2,9%) e per il 22,47% da società di capitali ed enti non commerciali (+10,3% rispetto al 2017). I ricavi e i compensi medi dichiarati dai soggetti sono pari a 249.430 euro, in aumento dell’8,90% rispetto a quelli degli studi di settore del 2017.

Ricavi o compensi medi dichiarati e valore aggiunto medio | Fonte: Mef — Dipartimento delle Finanze

Più recentemente, diverse norme del cd. decreto fiscale 2019 e della legge di bilancio 2020 hanno inteso ampliare e a rendere più tempestive le informazioni a disposizione dell’Agenzia delle entrate e della Guardia di finanza sia per la realizzazione dei controlli, sia per rafforzare l’attività preventiva e migliorare il rapporto di collaborazione con il contribuente attraverso un maggiore ricorso a strumenti persuasivi (comunicazioni per la promozione della compliance).

In particolare, i commi da 681 e 686 della legge di bilancio 2020 stabiliscono che per le attività di analisi del rischio di evasione effettuate utilizzando le informazioni contenute nell’archivio dei rapporti finanziari tenuto presso l’anagrafe tributaria, l’Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza si possano avvalere delle tecnologie, delle elaborazioni e delle interconnessioni con le altre banche dati di cui dispongono, allo scopo di individuare criteri di rischio utili per far emergere posizioni da sottoporre a controllo e incentivare l’adempimento spontaneo, nel rispetto di specifiche condizioni poste a protezione dei dati personali dei cittadini. Viene incluso, fra le ipotesi in cui viene limitato l’esercizio di specifici diritti in tema di protezione dei dati personali, l’effettivo e concreto pregiudizio alle attività di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale.

La portata innovativa della norma risiede, in sintesi, nella possibilità per l’Agenzia delle entrate di passare da logiche deduttive a logiche induttive nell’attività di controllo grazie a un’attività di data mining (estrazione di informazioni utili da grandi quantità di dati attraverso metodi automatici o semi-automatici) svolta a monte della determinazione dei criteri di rischio.

L’Ufficio parlamentare di bilancio (Rapporto sulla politica di bilancio 2020 (UPB)) rileva che l’efficacia delle norme, alla quale sono associate maggiori entrate a regime pari a 460 milioni, dipende in modo cruciale:

  • dalla capacità dell’Agenzia delle entrate di sfruttare il potenziale informativo che avrà a disposizione e cioè di poter disporre delle adeguate competenze statistico-informatiche e di risorse umane professionalmente idonee a questo scopo;
  • dall’effettivo superamento delle problematiche connesse con il trattamento dei dati personali.

In merito alla contrapposizione tra norme volte al contrasto dell’evasione fiscale e privacy dei cittadini, si ricorda che nell’Unione europea 16 Stati su 27 pubblicano i nomi degli evasori fiscali e di quanti devono soldi allo Stato (name and shame). E la pratica non riguarda solo i Paesi europei, ma anche 23 Stati degli Usa e altri paesi del mondo come Australia, Messico, Nigeria e Uganda. In Francia, inoltre, (in cui è legittima la pubblicazione del nome dell’evasore) con la Loi des finances 2020 l’amministrazione fiscale e quella doganale possono raccogliere ed elaborare in via automatizzata, cioè attraverso algoritmi, le informazioni pubblicate dagli utenti sui propri profili social e utilizzarle nell’attività di contrasto agli illeciti fiscali e doganali per selezionare i soggetti da sottoporre a controllo. A rientrare nello scanner fiscale saranno le informazioni diffuse pubblicamente dagli utenti stessi, in pratica quelle postate e condivise, con l’esclusione, quindi, delle conversazioni private all’interno dei social stessi e in generale tutto ciò che è accessibile solo tramite password.

Nel parere approvato dalla VI Commissione finanze in merito al Programma Nazionale di Riforma per l’anno 2020, si segnala l’esigenza di assicurare un idoneo meccanismo di monitoraggio e rendicontazione periodici degli effetti delle misure di contrasto all’evasione introdotte, secondo regole e strumenti di analisi scientificamente attendibili, anche al fine di informarne il Parlamento e valutare eventuali interventi normativi volti alla soppressione di oneri burocratici e controlli invasivi sprovvisti di una reale efficacia nel prevenire e reprimere le condotte evasive e fraudolente.

Sempre ai fini di migliorare la compliance del contribuente, la legge di bilancio 2017 ha previsto l’istituzione di una lotteria nazionale, cui partecipano i contribuenti che effettuano acquisti di beni o servizi presso esercenti che trasmettono telematicamente i corrispettivi. Per partecipare all’estrazione è necessario che i contribuenti, al momento dell’acquisto, comunichino il proprio codice lotteria all’esercente e che quest’ultimo trasmetta all’Agenzia delle entrate i dati della singola cessione o prestazione (le vincite non concorrono alla formazione del reddito imponibile del vincitore e non sono assoggettate ad alcun prelievo erariale e ove siano utilizzati strumenti di pagamento elettronici da parte dei consumatori (carte di credito e bancomat) sono previsti premi aggiuntivi sia per il consumatore che per l’esercente). In tale modo si cerca di attribuire al consumatore finale un ruolo di controllo mediante l’introduzione di un contrasto di interessi tra le controparti della transazione economica.

Da ultimo il decreto legge n.183 del 2020 prevede che il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, d’intesa con l’Agenzia delle entrate, che stabilisce le modalità attuative dell’avvio e dell’operatività della lotteria dei corrispettivi sia emanato entro e non oltre il 1° febbraio 2021.

Si segnala, inoltre, l’introduzione del cd. cashback, un rimborso attribuito in misura percentuale per ogni transazione regolata con strumenti di pagamento elettronici a chi, fuori dall’esercizio di attività d’impresa, arte o professione, effettua acquisti fino al 30 giugno 2022.

Le condizioni, i criteri e le modalità attuative per l’attribuzione del rimborso sono disciplinati dal Decreto n. 156 del Ministero dell’Economia e delle Finanze, in applicazione dell’articolo 1, commi da 288 a 290, della legge di bilancio 2020.

Accedono al rimborso solo gli aderenti che abbiano effettuato un numero minimo di 50 transazioni in un periodo di sei mesi. Il rimborso è pari al 10% dell’importo di ogni transazione, fino a un valore massimo di 150 euro per singola transazione. Le transazioni di importo superiore a 150 euro concorrono fino all’importo di 150 euro. I rimborsi, che sono erogati entro 60 giorni dal termine di ciascun periodo, sono in ogni caso determinati su un valore complessivo delle transazioni effettuate non superiore a 1.500 euro in ciascun periodo.

Il periodo sperimentale (dall’8 dicembre al 31 dicembre 2020, con il primo rimborso nel mese di febbraio 2021), che precedeva l’entrata a regime della misura, ha registrato 5,8 milioni di cittadini iscritti, 9,8 milioni di strumenti di pagamento elettronici registrati e oltre 63 milioni di transazioni effettuate.

Con riferimento al contenzioso pendente innanzi alla giustizia tributaria si segnala che, anche grazie al contributo degli strumenti deflattivi, primo fra tutti l’introduzione del reclamo-mediazione obbligatorio (2011), nell’ultimo decennio il numero dei giudizi pendenti dinanzi le CTP e le CTR è progressivamente diminuito (da circa 700.000 nel 2010 a 335.000 nel 2019). Nello stesso periodo, il numero delle pendenze dinanzi la Cassazione è invece aumentato, come anche la durata media dei giudizi, attestatasi nel 2019 a circa 4 anni, che vanno ad aggiungersi ai 4 anni circa di durata media complessiva dei giudizi di merito nei gradi precedenti.

— La definizione agevolata

In materia di definizione agevolata (cd. pace fiscale) si ricorda che nel corso degli ultimi anni diversi provvedimenti (anche d’urgenza) hanno consentito di definire alcune tipologie di pretese tributarie, così come le liti pendenti col fisco, con modalità agevolate; in sostanza i contribuenti sono stati invitati a liquidare le somme dovute, in unica soluzione o a rate, a fronte di uno sconto sulle somme richieste (generalmente senza corrispondere sanzioni e interessi) e con specifici effetti favorevoli fiscali e/o penali.

In particolare sia la legge di bilancio 2019 (legge n. 145 del 2018) che il decreto-legge n. 119 del 2018 hanno introdotto numerose misure complessivamente volte a consentire la chiusura delle pendenze col fisco attraverso una molteplicità di strumenti:

  • definizione agevolata delle cartelle tributarie, degli atti del procedimento di accertamento fiscale e delle liti pendenti (cd. rottamazione ter);
  • annullamento automatico (stralcio) di alcuni debiti di modico valore;
  • regolarizzazione delle irregolarità formali dei periodi d’imposta precedenti;
  • definizione agevolata dei debiti delle persone fisiche in difficoltà economica;
  • definizione agevolata ai carichi affidati all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2017 a titolo di risorse proprie tradizionali dell’Unione Europea (tariffe doganali) e di IVA riscossa all’importazione.

Successivamente il decreto legge 34 del 2020 ha disposto per i contribuenti decaduti dai benefici della Definizione agevolata (“rottamazione-ter”, “saldo e stralcio” e “definizione agevolata delle risorse UE”), per mancato, insufficiente o tardivo versamento delle rate scadute nel 2019, la possibilità di chiedere la dilazione del pagamento (ai sensi dell’art. 19 del DPR 602/1973) per le somme ancora dovute. La norma inoltre prevede che la decadenza del debitore dalle rateazioni accordate dall’agente della riscossione si verifichino in caso di mancato pagamento di dieci, anziché di cinque rate anche non consecutive.

A tale proposito, si segnala che nel 2019 sul fronte del maggior gettito derivante dalla definizione agevolata dei debiti tributari e dalle misure di pace fiscale si registra un risultato sostanzialmente uguale a quello del 2018 con riferimento al recupero derivante da misure straordinarie pari a 3 miliardi di euro. Di questi, 2,1 miliardi (-19% rispetto al 2018) derivano dalla rottamazione delle cartelle riferite all’Agenzia delle Entrate e 900 milioni dalla definizione agevolata di cui agli artt. 1, 2, 6 e 7 del decreto legge n. 119 del 2018 (rottamazione-ter).

Successivamente il decreto Ristori (decreto-legge n, 137 del 2020) ha disposto la proroga al 1° marzo 2021 del termine per il pagamento delle rate relative ad alcuni istituti di pace fiscale, ovvero di definizioni agevolate e di saldo e stralcio dei debiti tributari, apportando contestualmente numerose modifiche alla disciplina della rateazione di somme iscritte a ruolo, con particolare riguardo alla semplificazione delle procedure e delle condizioni per l’accesso alla rateazione delle somme iscritte a ruolo per le richieste presentate fino al 31 dicembre 2021.

— La riscossione degli enti locali

Sostanziali innovazioni hanno riguardato (commi 784 e ss.gg. della legge di bilancio 2020) la riscossione degli enti locali, con particolare riferimento agli strumenti per l’esercizio della potestà impositiva.

In dettaglio, tali norme hanno previsto, anche per gli enti locali, l’istituto dell’accertamento esecutivo, sulla falsariga di quanto già previsto per le entrate erariali, che consente di emettere un unico atto di accertamento avente i requisiti del titolo esecutivo. Esso opera, a partire dal 1° gennaio 2020, con riferimento ai rapporti pendenti a tale data.

Inoltre la legge di bilancio 2020:

  • è intervenuta sulla disciplina del versamento diretto delle entrate degli enti locali, prevedendo che tutte le somme a qualsiasi titolo riscosse appartenenti agli enti locali affluiscano direttamente alla tesoreria dell’ente;
  • ha disciplinato in modo sistematico l’accesso ai dati da parte degli enti e dei soggetti affidatari del servizio di riscossione;
  • novella la procedura di nomina dei funzionari responsabili della riscossione;
  • in assenza di regolamentazione da parte degli enti, ha disciplinato puntualmente la dilazione del pagamento delle somme dovute;
  • ha istituito una sezione speciale nell’albo dei concessionari della riscossione, cui devono obbligatoriamente iscriversi i soggetti che svolgono le funzioni e le attività di supporto propedeutiche all’accertamento e alla riscossione delle entrate locali;
  • ha previsto la gratuità delle trascrizioni, iscrizioni e cancellazioni di pignoramenti e ipoteche richiesti dal soggetto che ha emesso l’ingiunzione o l’atto esecutivo.

La legge di bilancio 2021 è intervenuta sulla predetta riforma, modificando i requisiti patrimoniali richiesti per l’iscrizione nell’albo dei privati abilitati all’accertamento e alla riscossione delle entrate locali per i comuni di minore dimensione.

Inoltre il decreto-legge Proroga termini 2021 (decreto-legge n. 182 del 2020) ha differito al 30 giugno 2021 il termine per l’adeguamento alla riforma della riscossione delle entrate locali operata dalla legge di bilancio 2020 dei contratti in corso alla data del 1° gennaio 2020 tra gli enti locali e i soggetti concessionari della riscossione delle entrate locali.

Sotto un diverso profilo, in applicazione del principio di sussidiarietà e al fine di rafforzare gli strumenti della lotta all’evasione fiscale, il legislatore ha nel tempo previsto un maggior coinvolgimento degli Enti territoriali nell’attività di accertamento e riscossione. Il decreto fiscale 2019 (decreto-legge n. 124 del 2019) ha prorogato al 2021 l’attribuzione ai comuni dell’incentivo previsto per la partecipazione all’attività di accertamento tributario, che è pari al 100 per cento del riscosso a titolo di accertamento nell’anno precedente, a seguito delle segnalazioni qualificate trasmesse da tali enti.

— Le misure adottate per fronteggiare l’emergenza

Nel corso del 2020, per fronteggiare l’emergenza Coronavirus, sono state adottare misure per sospendere gli adempimenti fiscali, i pagamenti e il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria. Tali misure, inizialmente introdotte per la cd. zona rossa, sono state gradualmente estese a tutto il territorio nazionale dai decreti-legge n. 18, 23, 34 e 125 del 2020.

Da ultimo, il decreto legge n. 3 del 2021 ha prorogato al 31 gennaio 2021 (dal 31 dicembre 2020) il termine finale di scadenza dei versamenti, derivanti da cartelle di pagamento, nonché dagli avvisi esecutivi previsti dalla legge, relativi alle entrate tributarie e non tributarie.

Il medesimo decreto-legge differisce ulteriormente i termini per la notifica da parte dell’amministrazione finanziaria di alcuni atti individuati dall’articolo 157, comma 1. del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34. In particolare, si prevede che gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti di imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza scadono tra l’8 marzo 2020 ed il 31 dicembre 2020, sono notificati nel periodo compreso tra il 1° febbraio 2021 e il 31 gennaio 2022. Nello stesso periodo si procede agli invii di una serie di ulteriori atti, comunicazioni e inviti, elaborati o emessi, anche se non sottoscritti. La norma stabilisce che i termini di decadenza per la notificazione delle cartelle di pagamento relative a una serie di dichiarazioni sono prorogati di tredici mesi.

— Le proposte di riforma in materia di riscossione e compliance

Nella Relazione della V Commissione sulla individuazione delle priorità nell’utilizzo del Recovery Fund sono state recepiti i rilievi espressi dalla VI Commissione finanze (seduta del 29 settembre 2020). In particolare è stata indicata l’opportunità di una riforma fiscale, con particolare riferimento al miglioramento della compliance e alla revisione del sistema della riscossione, secondo le seguenti linee di intervento:

a) innovazione della struttura delle Agenzie fiscali, al fine di semplificare le procedure e ridurre i tempi per il pagamento di rimborsi e contributi, rispondendo, nell’erogazione dei servizi, a indicatori legati alla semplificazione, ai tempi di trattazione delle pratiche e al grado di soddisfazione dell’utente, anche in vista della piena attuazione dell’assegno unico quale primo passo di una complessiva riforma delle politiche familiari;

b) innovazione e digitalizzazione, rafforzando i servizi per i cittadini (sportello virtuale), favorendo l’utilizzo di strumenti elettronici di pagamento (smart POS) integrati nei registratori di cassa telematici, volti a semplificare gli adempimenti dei commercianti anche ai fini della tracciabilità bancaria e dell’accelerazione dei rimborsi fiscali, e rafforzano gli strumenti di ausilio all’attività di controllo mediante un miglior utilizzo del patrimonio informativo disponibile (network analysis, machine learning e data visualization);

c) agevolazione del progressivo passaggio, per le persone fisiche e le società di persone in regime di contabilità semplificata e successivamente per tutti i lavoratori autonomi, ad un sistema di tassazione per cassa che superi il meccanismo degli acconti dell’IRPEF, semplificando gli adempimenti, migliorando l’adempimento degli obblighi tributari e favorendo gli investimenti in beni strumentali, i cui costi potrebbero essere subito dedotti dal reddito, incentivando così anche la crescita del Paese;

d) individuazione — al fine di garantire maggiore competitività del sistema produttivo e favorire la patrimonializzazione delle imprese attraverso la leva finanziaria — di ulteriori e più potenti forme di incentivazione fiscale del risparmio, ancorché limitate nel tempo, in analogia con quanto già previsto per i Piani individuali di risparmio (PIR);

e) riforma del sistema della riscossione, prevedendo una dotazione finanziaria annuale stabile che garantisca l’equilibrio di bilancio dell’Agenzia delle entrate- Riscossione e realizzando il progressivo smaltimento dell’arretrato (anche attraverso la cancellazione dei crediti inesigibili) per consentire all’Agente della riscossione di modulare l’azione di recupero secondo princìpi di efficacia ed efficienza;

f) riforma della giustizia tributaria, attraverso una riforma organica degli assetti organizzativi della sua giurisdizione, al fine di risolvere le questioni connesse ai profili di indipendenza, autonomia, specializzazione e professionalizzazione del giudice tributario e di promuovere un rinnovato rapporto di leale collaborazione tra lo Stato e il contribuente, nonché per incoraggiare la mediazione tributaria e l’autotutela tributaria quali strumenti deflattivi del contenzioso, con positivi effetti sulla celerità e sulla certezza della riscossione.

— I provvedimenti all’esame del Parlamento

Sono all’esame della Commissione finanze Camera alcune proposte di legge in materia di definizione agevolata di imposte, atti di accertamento, riscossione e contenzioso tributario, per favorire la ripresa economica (A.C. 1575 Caretta, A.C. 2457 Martino, A.C. 2465 e 2555 Bitonci).

In estrema sintesi, le pdl 2457, 2465 e 2555 prevedono meccanismi di definizione automatica relativi a specifiche categorie di reddito d’impresa; la pdl 2465 consente inoltre di regolarizzare attività detenute all’estero; la pdl 2555 ripropone, aggiornandole, numerose misure di cd. pacificazione fiscale già disciplinate dal decreto-legge n. 119 del 2018. La pdl 1575, infine, consente di definire con modalità agevolate i cd. avvisi bonari.

L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE NEI PRINCIPALI PAESI EUROPEI

  • Francia
  • Germania
  • Regno Unito
  • Spagna

APPENDICE — GRAFICI E TABELLE

L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE NEI PRINCIPALI PAESI EUROPEI

— Francia

1. Imposta sul reddito

L’imposta sul reddito è disciplinata dagli artt. 1A e ss. del Code général des impôts (CGI).

Il calcolo dell’imposta sul reddito è stabilito dall’art. 197 del CGI, modificato dall’art. 2 della legge finanziaria per il 2021 (Loi n. 2020–1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021- LF 2021). In precedenza era intervenuto il Décret n. 2020–897 du 22 juillet 2020 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code.

L’attuale norma prevede le seguenti aliquote, in base alla suddivisione dei contribuenti in quattro fasce di reddito:

Alla fine del 2011 il Governo ha approvato una serie di misure per ridurre il deficit pubblico, tra cui l’introduzione di un “contributo eccezionale sugli alti redditi”. L’art. 223 sexies del CGI, introdotto dall’art. 2 della legge finanziaria per il 2012 (Loi n. 2011- 1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 — LF 2012), ha fissato al 3% l’aliquota contributiva da applicare alla frazione di reddito da imposta di riferimento compresa tra 250.000 e 500.000 euro per le persone single, vedove, separate o divorziate, e tra 500.000 e 1 milione di euro per i contribuenti soggetti a tassazione comune (coppie in regime matrimoniale o di PACS). L’aliquota contributiva è innalzata al 4% in relazione ai redditi da imposta superiori a 500.000 euro per le persone single, vedove, separate o divorziate, e a 1 milione di euro per i contribuenti soggetti a tassazione comune (coppie in regime matrimoniale o di PACS). Tale contributo, sempre secondo le disposizioni dell’art. 2 della LF 2012, si applica fino all’anno d’imposizione fiscale per il quale il disavanzo delle amministrazioni pubbliche è pari a zero.

2. Quoziente familiare

In base al meccanismo del “quoziente familiare” (quotient familial), disciplinato dagli artt. 194–197 del CGI, il contribuente è assoggettabile all’imposta sul reddito per l’insieme degli utili e redditi dei membri della famiglia fiscale (foyer fiscal), composta dal contribuente, dall’eventuale coniuge (o dal partner nel caso di un PACS), dagli eventuali figli minori, nonché dalle eventuali persone invalide conviventi a carico.

Per determinare il quoziente familiare occorre determinare il numero delle quote (o parti, rappresentative dei carichi di famiglia) che spettano a ciascun tipo di contribuente (ad es. il single, lo sposato, il divorziato, il vedovo), del quale sono considerate le persone a carico.

Il quoziente familiare è il risultato della divisione del reddito complessivo del foyer fiscal per il numero delle quote che ad esso spettano. Il numero delle quote incide in modo considerevole nel determinare l’imposta sul reddito da liquidare.

Nello specifico l’imposta è calcolata figurativamente sul quoziente familiare, quindi solo su una quota del reddito complessivo, ma l’effettivo del carico fiscale risulta poi dal prodotto delle “imposte individuali” per il numero delle parti (o quote) che compongono la famiglia fiscale.

L’art. 194 del CGI presenta una tabella in cui è indicato il numero delle quote da prendere in considerazione per la divisione del reddito complessivo del foyer fiscal:

Esempio

Una coppia sposata ha 3 figli a carico e un reddito imponibile di € 100.000 all’anno. Il quoziente familiare è pari al reddito imponibile diviso per il numero di quote: € 100.000 / 4 = € 25.000.

L’imposta sul reddito è calcolata applicando la scala progressiva dell’imposta sul reddito su una quota intera:

  • la prima fascia di reddito (da 0 a € 10.084) è esente da imposta, per cui restano da tassare € 14.916 (25.000–10.084);
  • la seconda fascia di reddito (da € 10.084 a € 25.710) ha un’imposta del 11%, pari dunque a € 1640,76 (14.916 x 11%) per unità.

Quindi per calcolare l’ammontare dell’imposta dovuta, dato che la “famiglia fiscale” è composta da 4 parti, il contributo così ottenuto va moltiplicato per il numero di parti:

  • € 1640,76 x 4 = € 6563,04, arrotondato a € 6.563.

Se non si tenesse conto dei figli, l’imposta sul reddito sarebbe calcolata sulla base di 2 quote e il suo importo teorico salirebbe a €23.948.

La coppia beneficia quindi di un vantaggio fiscale di € 17.385 (23.948–6.563), esclusa l’applicazione del massimale relativo agli aumenti del quoziente familiare e all’eventuale imputazione di crediti e agevolazioni fiscali a disposizione della coppia.

a. Limitazione degli effetti del quoziente familiare

Gli aumenti del quoziente familiare (mezze quote, quarti di quote in caso di residenza alternata che si aggiungono a 1 o 2 quote a seconda della situazione personale del contribuente) possono essere assoggettati a un massimale (plafonnement) al fine di limitare il vantaggio fiscale previsto dal sistema del quoziente familiare.

Il limite di riduzione d’imposta legato al quoziente familiare è fissato dall’ art. 197 del CGI:

  • € 1.570 per ogni metà aggiuntiva legata a persone a carico, nel caso generale;
  • € 938 per la metà quota aggiuntiva a favore di chi ha cresciuto da solo un figlio per almeno 5 anni.

b. Massimali specifici

Si applicano massimali specifici ai contribuenti che si trovano in una delle seguenti situazioni:

  • genitore single che alleva i figli da solo: € 3.704 per la quota intera concessa al primo figlio a carico (contribuenti single, divorziati o separati che allevano uno o più figli da soli);
  • persona disabile o invalido di guerra: si applica un’ulteriore riduzione d’imposta pari a € 1.565 al raggiungimento del massimale di € 1.567 per la metà della quota aggiuntiva concessa;
  • vedovo con figli a carico: viene concessa un’ulteriore riduzione fiscale di € 1.748 al raggiungimento del massimale per le prime due mezze quote aggiuntive oltre ad una quota[1].

— Germania

L’imposta sul reddito delle persone fisiche (Einkommensteuer), che rappresenta la principale fonte di gettito in Germania, è disciplinata dall’Einkommensteuergesetz — EStG (Legge sull’imposta sul reddito) nel testo coordinato dell’8 ottobre 2009, modificato da ultimo con legge del 12 agosto 2020.

L’imposta ha carattere progressivo e si applica alle seguenti tipologie di reddito:

  • proventi derivanti da attività agricole e forestali (§§ 13–14a EStG);
  • redditi derivanti da attività commerciali o industriali (§§ 15–17 EStG);
  • redditi da lavoro autonomo (§ 18 EStG);
  • redditi da lavoro dipendente (§§ 19 EStG);
  • redditi da capitale (§ 20 EStG);
  • proventi da noleggio e leasing (§ 21 EStG);
  • altri proventi (§§ 22–23 EStG).

Dalla base imponibile sono esclusi gli alimenti dovuti dai coniugi, i sussidi di disoccupazione, le borse di studio, nonché i redditi inferiori, per l’anno 2020, a 9.408 euro nel caso di single (o anche separati o divorziati) o a 18.816 per le coppie sposate, incluse le unioni civili. Oltre la soglia esente (Grundfreibetrag), le aliquote variano in maniera continua e progressiva fra il 14% (Eingangssteuersatz) e il 42%. L’aliquota più elevata (Spitzensteuersatz), pari al 45%, si applica solo a redditi superiori a 270.500 euro.

La seguente tabella riassume le aliquote dell’imposta sul reddito per l’anno 2020 ai sensi del § 32a EStG:

Su tale imposta è applicata, inoltre, un’addizionale di solidarietà sociale (Solidaritätszuschlag) pari al 5,5% (§ 4 Solidaritätszuschlaggesetz). La sovrattassa di solidarietà è stata introdotta dalla legge del 24 giugno 1991 e, con la successiva formulazione del 1995, è stata giustificata con i costi aggiuntivi della riunificazione tedesca tra i quali sono stati ricompresi i debiti e gli obblighi pensionistici del governo della Germania dell’Est (DDR), nonché i costi di ammodernamento delle infrastrutture e di bonifica ambientale nei nuovi Länder.

Ai sensi dell’art. 106, commi 3 e 5, della Legge fondamentale (Grundgesetz), le entrate derivanti dall’imposta sul reddito spettano alla Federazione, ai Länder e ai comuni. Questi ultimi ricevono il 15% del gettito dell’imposta sul reddito, mentre il restante 85% è diviso a metà (42,5% ciascuno) tra il Governo federale e i governi dei singoli Länder.

Responsabile dell’accertamento e del prelievo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è l’ufficio delle imposte (Finanzbezirk) del distretto in cui è domiciliato il contribuente. Ciascun contribuente può inoltre calcolare le proprie imposte sul sito del Ministero federale delle finanze (https://www.bmf-steuerrechner.de/ekst/eingabeformekst.xhtml) a seconda dello stato civile e in base all’anno fiscale di riferimento (a partire dal 1958).

— Regno Unito

1. Imposta sul reddito

L’imposta sul reddito (Income tax), disciplinata dall’Income Tax Act 2007, si applica al reddito complessivo delle persone fisiche residenti nel Regno Unito, ovunque i redditi siano stati prodotti (c.d. world-wide principle). Tale imposta si applica a differenti tipologie reddituali quali — solo per citare i principali — i redditi da lavoro dipendente e da lavoro autonomo, i redditi da pensioni, i redditi da locazione, i dividendi, i capital gains e i redditi percepiti dai trust. Viceversa, hanno diritto all’esenzione alcune tipologie di reddito: redditi derivanti da assegni di mantenimento ai figli; redditi da interessi su rimborsi fiscali; indennità di maternità; pensioni corrisposte alle vedove di guerra; pensioni di invalidità per i disabili.

Ai fini della determinazione della Income tax, il periodo di imposta nel Regno Unito va dal 6 aprile di ogni anno al 5 aprile dell’anno successivo.

L’imposta è soggetta ad aliquote progressive, per scaglioni di reddito, fino a un massimo del 45%. Per ciascuna categoria di reddito la normativa interna prevede (con alcune variazioni per la Scozia e il Galles) specifiche regole di determinazione del reddito complessivo, partendo dai compensi lordi percepiti ed applicando ad essi le deduzioni personali stabilite per legge. La tassazione è articolata sulla base di quattro soglie reddituali (bands), costituite da una fascia corrispondente ad una soglia progressiva di detrazione di imposta sul reddito personale dal livello di reddito complessivo, purché questo non superi le 100.000 sterline (personal allowance); da due fasce di reddito imponibile, una di base ed una elevata (basic e higher rate, applicate ai redditi non superiori rispettivamente alle 50.000 e alle 150.000 sterline); a cui si aggiunge una fascia comprendente i redditi superiori alla soglia di 150.000 sterline (additional rate).

La seguente tabella[2] riporta le aliquote delle imposte sul reddito delle persone fisiche per l’anno fiscale 2020–2021:

Sono altresì previste detrazioni per specifiche tipologie di reddito e per alcune categorie di contribuenti. Ad esempio, una detrazione di 1.000 sterline è prevista per il reddito da lavoro autonomo (trading allowance) e, a determinate condizioni, per il reddito da locazione. Lo status personale, d’altra parte, ha incidenza sulla quota di reddito detraibile poiché mentre le coppie coniugate o costituite in unione civile possono usufruire, entro determinate soglie di reddito, di apposite detrazioni a titolo di married couple allowance[3].

L’esenzione totale dall’imposta è prevista per i sussidi pubblici erogati a categorie svantaggiate. Non è invece più vigente, a partire dal 2016, la modulazione delle detrazioni in misura proporzionale all’età del contribuente.

Il meccanismo delle detrazioni vigenti per l’imposta dovuta dalle persone fisiche trova applicazione anche per i redditi prodotti da forme di risparmio e da investimenti finanziari.

La quota di reddito detraibile dall’imposta (personal allowance) può infatti essere utilizzata dal contribuente per la detrazione di altri redditi costituiti dagli interessi maturati sul risparmio (nella forma di assicurazioni sulla vita, piani di accumulo, partecipazioni a trust o a fondi di investimento). Per i proventi di tale natura è prevista una soglia massima di reddito detraibile di 5.000 sterline annue, importo decrescente in proporzione agli altri redditi percepiti fino all’abbattimento per i redditi annuali pari o superiori a 17.500 sterline annue.

Il reddito personale prodotto da dividendi azionari, precedentemente (fino al 2016) soggetto a tassazione in base ad aliquote commisurate allo scaglione di reddito del contribuente (dal 7,5% per i redditi non imponibile o soggetti al basic rate, fino al 42,5% per lo scaglione sottoposto all’additional rate), beneficia attualmente di una soglia detraibile fino a 2.000 sterline (dividend allowance). Di conseguenza il reddito eccedente tale soglia è tassato in misura del 7,5% se il contribuente è soggetto a basic rate, del 32,5% per la fascia di reddito superiore (higher rate) e del 38,1% per i redditi soggetti a prelievo addizionale (additional rate)[4].

La riscossione delle imposte avviene in modo differente, a seconda che il dichiarante sia un lavoratore dipendente (o percettore di trattamento pensionistico) oppure un lavoratore autonomo.

Nel primo caso si applica il cosiddetto sistema PAYE (Pay As You Earn), in base al quale il lavoratore dipendente riceve la propria retribuzione al netto delle ritenute d’acconto prelevate dal datore di lavoro, mentre il saldo definitivo, a credito o a debito, viene determinato annualmente in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi. Per i lavoratori autonomi o nel caso di operazioni fiscali complesse è invece prevista la modalità dell’autodichiarazione (self assessment), che comporta la compilazione e l’invio della propria dichiarazione dei redditi (anche in formato elettronico) all’amministrazione tributaria (HM Revenue & Customs).

Il reddito da lavoro dipendente e autonomo è inoltre sottoposto al versamento dei contributi previdenziali (National Insurance Contributions) che gravano sui lavoratori e sui datori di lavoro in proporzioni diverse e in relazione agli scaglioni di reddito.

2. Tassazione delle plusvalenze finanziarie

Il reddito prodotto da plusvalenze (ovvero da attivi finanziari conseguiti dal contribuente in virtù della differenza di valore tra il prezzo di acquisto e il prezzo della successiva cessione di un bene determinato), è soggetto a tassazione se superiore alla soglia annuale di esenzione attualmente pari all’importo di 12.300 sterline (ma di 6.530 se il reddito deriva da partecipazioni ad un trust).

La capital gain tax, in particolare, è dovuta sulle plusvalenze prodotte dalla cessione di; (a) beni mobili, se di valore superiore alle 6.000 sterline (eccettuati gli autoveicoli); (b) beni immobili (eccettuata la prima abitazione purché non sia superata una determinata soglia di reddito complessivo); © quote societarie; (d) beni strumentali (compresi i diritti di proprietà industriale e l’avviamento aziendale).

L’aliquota è determinata in relazione ai beni ceduti e allo scaglione di reddito del contribuente. Essa è quindi del 20% per i contribuenti inquadrati nelle classi reddituali più elevate (higher e additional rate), e del 28% per la medesima categoria di contribuenti quando la plusvalenza è prodotta dalla cessione di un immobile residenziale. Per contro, il contribuente soggetto all’aliquota inferiore (basic rate) e che abbia conseguito una plusvalenza tale da non superare il relativo scaglione, deve un’imposta del 10% e rispettivamente del 18% per gli immobili residenziali. L’imposta sulla plusvalenza è invece applicata nella misura del 20%, e del 28% nel caso degli immobili residenziali, sugli importi eccedenti il limite massimo soggetto a basic rate[5].

In un limitato numero di casi l’imposta applicabile è calcolata non sulla plusvalenza bensì sul valore di mercato del bene ceduto (cessioni tra coniugi, donazioni a fondazioni, cessione di beni acquisiti prima del 1982).

— Spagna

L’imposta sul reddito delle persone fisiche (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-IRPF) è disciplinata dalla Legge 35/2006 (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio) e dal relativo regolamento contenuto nel decreto 439/2007 (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero).

L’IRPF è un tributo personale e diretto ispirato ai principi di uguaglianza, generalità e progressività. Essa colpisce varie categorie di reddito: di lavoro, di capitale, redditi di esercizio di attività economiche, guadagni patrimoniali, altre imputazioni di reddito stabilite dalla legge.

Dal 1° gennaio 2016 le aliquote variano dal 19% al 45%, ma la percentuale dell’aliquota può cambiare a seconda della Comunità autonoma di residenza.

L’aliquota totale è la somma di quella stabilita a livello statale e di quella della Comunità autonoma[6].

La tabella si riferisce a un tipo autonomico generico di imposta che è applicabile solo ai non residenti in Spagna. In ogni altro caso è necessario consultare le tabelle specifiche della Comunità autonoma in cui il contribuente risiede.

Si tenga inoltre presente che alcune Comunità autonome (Navarra, Paesi Baschi) hanno una competenza completa in merito ai trasferimenti fiscali, potendo così stabilire la quota totale dell’IRPF, ad esempio in Navarra le aliquote sono differenti, con un’aliquota massima che arriva al 52%[7].

Nell’ottobre 2020 il Governo spagnolo ha avanzato la proposta di aggiungere agli scaglioni esistenti, un’ulteriore aliquota del 47% per i redditi superiori ai 300.000 euro[8]. La riforma, contenuta nella legge di bilancio per il 2021 (Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021), è entrata in vigore il 1° gennaio 2021.

APPENDICE — GRAFICI E TABELLE

Composizione del gettito fiscale delle principali categorie di imposte italiane, comparate con quelle dei paesi UE-28 e UE-27 nel 2018.

Suddivisione quantitativa del gettito fiscale in Italia.

(1) Rappresentano imposte valutate ma di improbabile incasso

Elaborazione dei Servizi Studi Senato e Camera dei deputati, da “Taxation trends in the European Union”, Commissione europea, DG Fiscalità e unione doganale, basati su dati Eurostat

Le seguenti sei tavole sono state elaborate dalla Banca d’Italia in occasione dell’audizione tenutasi presso le Commissioni VI Finanze della Camera dei deputati e 6a Finanze e Tesoro del Senato l’11 gennaio 2020.

[1] Cfr. la scheda informativa “il quoziente familiare” sul sito: https://www.economie.gouv.fr/particuliers/quotient-familial e le schede Impôt sur le revenu — Quotient familial d’un couple marié ou pacsé sul sito https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F2705, 2021 e Tout comprendre au quotient familial : calcul et utilisation sul sito https://www.mes-allocs.fr/guides/allocations-familiales/quotient-familial/, 2021.

[2] Fonte: GOV.UK, Income Tax Rates and Personal Allowances, 2020–2021

[3] Fonte: GOV.UK., Married couples’ allowance.

[4] Fonte: GOV.UK, Tax on divividend allowance.

[5] Fonte: GOV.UK, Capital Gains Tax.

[6] Si veda “Tramos IRPF 2020”.

[7] Si veda Jose Trecet, “Tablas de IRPF por comunidades autónomas: cuánto pagarás en la declaración de la renta según donde vivas”, Business Insider, 26 aprile 2020.

[8] Si veda anche “El Gobierno aprueba los Presupuestos de 2021, con subidas en el IRPF, Sociedades y Patrimonio”, Europapress, 27 ottobre 2020.

Fonte: documentazione dei Servizi e degli Uffici della Camera dei deputati

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