Il Ravvedimento Operoso

Il ravvedimento operoso, regolamentato per la prima volta dall’art. 14 della L. 29 dicembre 1990, n. 408 e successivamente disciplinato dall’ art. 13 del d. lgs. n. 472/97, è un istituto giuridico finalizzato al ripristino della legalità violata in ambito amministrativo tributario; esso è, dunque, un valido strumento per i contribuenti che intendono regolarizzare eventuali errori e omissioni.

L’istituto del “ravvedimento operoso” permette al contribuente di regolarizzare spontaneamente il mancato (o insufficiente) versamento delle imposte prima che egli sia stato formalmente avvisato dall’amministrazione di eventuali procedure di ispezione, verifica o accertamento a suo carico.

Per quanto concerne le imposte gestite direttamente dall’Agenzia delle entrate, come ad esempio le imposte sui redditi, le modifiche introdotte dal d. lgs. n. 158/2015 (nuovo comma 1-ter del citato art. 13) prevedono che il ravvedimento operoso sia possibile anche se è già iniziata un ispezione tributaria purché non sia stato notificato alcun atto di liquidazione o di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).

La regolarizzazione avviene attraverso:

  • il versamento dell’imposta dovuta,
  • maggiorata degli interessi legali (interessi calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito)
  • e di una sanzione ridotta il cui importo è tanto più basso quanto prima avviene il ravvedimento.

In particolare, per la regolarizzazione della violazione, il contribuente (o sostituto d’imposta) deve:

  • effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute, delle sanzioni previste per la specifica violazione nonché dei relativi interessi legali;
  • presentare la dichiarazione ove fosse stata omessa;
  • inviare un’eventuale dichiarazione sostitutiva di quella precedentemente presentata.

Il versamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione dell’imposta e al pagamento degli interessi; quindi il pagamento delle tre somme (imposta, sanzione e interessi) avviene tramite un solo modello F24 nel quale le 3 voci vanno mantenute separate, ciascuna con il suo codice tributo.

La modulazione delle sanzioni dovute dipende dai tempi entro i quali avviene la regolarizzazione in ossequio al cd. “principio di gradualità decrescente del trattamento premiale” (cfr. circolare AdE 23/E/2015), in base al quale minore è il lasso temporale tra errore e correzione, maggiore è la riduzione sanzionatoria applicabile al contribuente.

La sanzione ordinariamente prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 è pari al 30% delle somme non versate o versate in ritardo; tale sanzione è però ridotta in sede di autoliquidazione, in funzione della tempestività con cui il contribuente attua la regolarizzazione.

Il d. lgs. n. 158/2015 ha modificato l’art. 13 del d. lgs. n. 471/97 in materia di sanzioni per ritardati od omessi versamenti, riducendo della metà la sanzione normalmente prevista in caso di ritardato od omesso versamento di imposte (passando così da una sanzione ordinaria pari al 30% di ogni importo non versato ad una pari soltanto al 15%), qualora il pagamento del dovuto avvenga con un ritardo non superiore a 90 giorni (c.d.ritardo lieve)

Ancora più benevolo per il contribuente è il regime previsto dalla stessa normativa relativo al c.d ritardo lievissimo, in cui cioè il pagamento avvenga entro 15 giorni dalla data in cui avrebbe dovuto essere effettuato: in tal caso, la sanzione, oltre ad essere dimezzata in virtù di quanto sopra, sarà ulteriormente ridotta nella misura di 1/15 per ciascun giorno di ritardo (corrispondente ad una sanzione dell’1% per ciascun giorno di ritardo).

Ed ancora, è prevista una ulteriore riduzione ad 1/10 in caso di omesso versamento ravveduto entro 15 giorni: si applicherà quindi una sanzione pari allo 0,1% dell’importo non versato, moltiplicato per ciascun giorno di ritardo: ad esempio, 1 giorno di ritardo → sanzione pari allo 0,1%; 2 giorni di ritardo → sanzione pari allo 0,2%; 3 giorni di ritardo → sanzione pari allo 0,3% e così via sino al quindicesimo giorno).

Da quanto esposto ne consegue, quindi, che la sanzione ordinaria sarà per:

- ritardi fino a 15 gg: sanzione del 15% ridotta a 1/15 per giorno;
- ritardi fino a 90 gg: sanzione del 15%;
- ritardi superiori a 90 gg: sanzione ordinaria del 30%.

Alla misura della sanzione del 15% o del 30% si applicano ulteriori riduzioni modulate tenendo presente i tempi del ritardo. Avremo così:

  • il Ravvedimento Sprint (con pagamento entro 15 gg dalla scadenza del tributo), (D. Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 3° periodo), che prevede sanzioni pari a 0,1% (1/15 di 1/10 del 15%) per ogni giorno di ritardo, a condizione che il versamento sia eseguito entro 15 giorni dall’omissione; N.B.: in realtà la normativa fiscale italiana non prevede alcun ravvedimento sprint. Esiste una norma che è quella dell’art. 13 del d. lgs. n. 471/1997 che prevede due “livelli” ulteriori di riduzione delle sanzioni ovvero — riduzione della metà se il pagamento del tributo avviene entro 90 giorni dalla scadenza; — riduzione di 1/15 se il pagamento avviene entro 15 giorni dalla scadenza. A ciò è possibile poi sommare quella dell’art. 13 del d. lgs. n. 472 (attenzione a non confondersi col 471) del 1997 sul ravvedimento operoso. Quindi, dopo aver ridotto della metà e poi ad 1/15 è possibile applicare l’ulteriore riduzione ad 1/10 del minimo se il pagamento avviene entro 30 giorni ovvero ad 1/9 del minimo se il pagamento avviene entro 90 giorni.
  • il Ravvedimento breve (entro 30 gg), (D. Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. a), coordinato con D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 2° periodo), che prevede sanzioni pari ad 1/10 del minimo (1,50%), a condizione che il versamento sia eseguito entro 30 giorni dall’omissione;
  • il Ravvedimento intermedio (entro il 90° giorno), (D. Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. a-bis), coordinato con D.Lgs, 471/97, art. 13, c. 1, 2° periodo), che prevede sanzioni pari ad 1/9 del minimo (1,67%), a condizione che il versamento sia eseguito entro 90 giorni dall’omissione o dall’errore, ovvero, per le omissioni e gli errori commessi in dichiarazione, entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso;
  • il ravvedimento lungo (entro 1 anno), (D. Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b), che prevede sanzioni pari ad 1/8 del minimo (3,75%), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;,
  • il ravvedimento lunghissimo (entro 2 anni), che prevede sanzioni pari ad 1/7 del minimo (4,29%), a condizione che il versamento sia eseguito entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, entro 2 anni dall’omissione o dall’errore (D. Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-bis) e sanzioni pari ad 1/6 del minimo (5,00%) (ravvedimento oltre 2 anni), se il versamento è eseguito oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, se non è prevista dichiarazione periodica, oltre 2 anni dall’omissione o dall’errore (D. Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-ter);
  • ravvedimento su p.v.c. (D. Lgs. 472/97, art. 13, c. 1, lett. b-quater), che prevede sanzioni pari ad 1/5 del minimo, a condizione che il versamento sia effettuato a seguito di processo verbale di constatazione della violazione e prima che sia notificato il susseguente atto dall’Ufficio. Sono escluse dal ravvedimento in questione le violazioni di cui all’art. 6, comma 3 (mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscale o documenti di trasporto) e art. 11, comma 5 (omessa installazione del misuratore fiscale) del D. Lgs. 471/1997;
  • ravvedimento a seguito di omessa dichiarazione: nei casi in cui la dichiarazione precedentemente omessa viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni o nei casi in cui la dichiarazione periodica prescritta in materia di Iva precedentemente omessa viene presentata con ritardo non superiore a 30 giorni, la sanzione prevista per ciascuna delle due violazioni è ridotta ad 1/10 del minimo (art. 13, lett. c), D.Lgs. 472/1997).

Il ravvedimento è consentito a tutti i contribuenti.

Prima delle modifiche introdotte dalla legge di Stabilità per il 2015, per poterne usufruire occorreva rispettare determinati limiti di tempo. Inoltre, era necessario che:

  • la violazione non fosse già stata constatata e notificata a chi l’avesse commessa
  • non fossero iniziati accessi, ispezioni e verifiche
  • non fossero iniziate altre attività di accertamento (notifica di inviti a comparire, richiesta di esibizione di documenti, invio di questionari) formalmente comunicate all’autore.

Tali preclusioni, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, non operano più e il ravvedimento è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni).

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.

Per i versamenti occorre utilizzare:

  • il modello F24, per le imposte sui redditi, le relative imposte sostitutive, l’IVA, l’IRAP, le ritenute e, obbligatoriamente dal 1° gennaio 2017, per le imposte autoliquidate per le successioni.
  • il modello F24 con elementi identificativi (c.d. ELIDE), per l’imposta di registro sulle locazioni e sugli affitti di beni immobili;
  • il modello F23, per gli altri tributi indiretti.

Attraverso l’indicazione nel modello dei codici tributo, sarà necessario corrispondere:

  • l’imposta dovuta;
  • gli interessi, calcolati al tasso legale annuo (dal 1° gennaio 2018 pari allo 0,3%) dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito;
  • la sanzione in misura ridotta.

Questi i codici tributo:

Sul sito dell’Agenzia delle Entrate è pubblicato l’elenco completo ed aggiornato dei codici tributo.

I principali tributi che possono essere regolarizzati sono:
– le imposte dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione dei redditi (IRPEF, IRES, IRAP, Addizionali …);
– le ritenute alla fonte operate dal sostituto di imposta;
– l’imposta sul valore aggiunto (IVA);
– l’imposta di registro (nelle locazioni quella dovuta per le annualità successive alla prima);
– l’imposta ipotecaria;
– l’imposta catastale.

nel caso di IMU e Tasi i termini per procedere a ravvedimento sono decisamente più stretti: essi sono limitati ad un solo anno dalla violazione od omissione (trattandosi di tributi non amministrati dall’Agenzia delle Entrate e dunque sottratti ai più lunghi termini di ravvedimento, così come stabilito dal comma 1-bis dell’art. 13 D.Lgs. 472/1997).

La legge comunque ammette però che i singoli Consigli comunali, visto il carattere locale di tali imposte, possano, con apposito regolamento:

  • prevedere ulteriori fattispecie di ravvedimento, eventualmente consentendo anche versamenti effettuati con un ritardo superiore all’anno,
  • prevedere ipotesi di ravvedimento permanente, permettendo quindi al contribuente di regolarizzare in qualsiasi momento la propria posizione, a condizione che la violazione non sia già stata contestata e non siano iniziate attività di verifica a lui formalmente notificate.

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