D.L. 3/2020 — Misure urgenti per la riduzione della pressione fiscale sul lavoro dipendente

Il D. L. n. 3/2020 introduce misure volte a ridurre la tassazione sul lavoro.

L’intervento si articola in un trattamento integrativo del reddito e in una detrazione dall’imposta lorda, entrambi in favore dei percettori di redditi di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati.

In particolare, l’articolo 1 dispone che, nelle more di una revisione degli strumenti di sostegno al reddito, qualora l’imposta lorda sia di importo superiore a quello della detrazione per redditi di lavoro dipendente, è riconosciuta al contribuente una somma a titolo di trattamento integrativo.

Il successivo articolo 2 istituisce una detrazione dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche spettante ai titolari dei medesimi redditi da considerare ai fini del trattamento integrativo di cui all’articolo 1. La detrazione ha carattere temporaneo, in quanto si applica limitatamente alle prestazioni rese nel semestre che va dal 1° luglio al 31 dicembre 2020, in vista di una revisione strutturale del sistema delle detrazioni.

L’articolo 3 abroga, a decorrere dal 1° luglio 2020, il cosiddetto bonus 80 euro (di cui al comma 1-bis dell’articolo 13 del testo unico delle imposte sui redditi, TUIR). In sostanza, per i lavoratori dipendenti con redditi compresi tra 8.174 euro e 28.000 euro, il bonus è riconosciuto direttamente in busta paga, per un importo pari a 100 euro al mese, mentre per i redditi superiori, e fino a 40.000 euro, è invece riconosciuta una nuova detrazione fiscale. La platea dei beneficiari, tra lavoratori dipendenti privati e pubblici, aumenta così di 4,3 milioni, passando da 11,7 milioni che percepiscono il bonus 80 euro a 16 milioni.

L’articolo 4 reca la quantificazione degli onerie individua le relative coperture.

Articolo 1 — Trattamento integrativo dei redditi di lavoro dipendente e assimilati

L’articolo 1 dispone il riconoscimento di una somma a titolo di trattamento integrativo in favore dei percettori di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, sempreché l’imposta lorda dovuta sia superiore all’ammontare della detrazione spettante per lavoro dipendente e assimilati.

Il trattamento integrativo spettante viene determinato in funzione dei giorni di lavoro con riferimento alle prestazioni rese dal secondo semestre dell’anno 2020. I sostituti d’imposta sono chiamati a riconoscere il trattamento integrativo ripartendone l’ammontare sulle retribuzioni erogate, verificandone in sede di conguaglio la spettanza. Il trattamento non spettante potrà essere recuperato dai sostituti d’imposta mediante l’istituto della compensazione.

In particolare, il comma 1 dispone che, nelle more di una revisione degli strumenti di sostegno al reddito, qualora l’imposta lorda determinata sui redditi di cui agli articoli 49, con esclusione di quelli indicati nel comma 2, lettera a), e 50, comma 1, lettere a), b), c), c-bis), d), h-bis) e l), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR — d.P.R. n. 917 del 1986) sia di importo superiore a quello della detrazione spettante ai sensi dell’articolo 13, comma 1, del citato TUIR, è riconosciuta al contribuente una somma a titolo di trattamento integrativo.

I redditi per cui spetta il trattamento integrativo sono quindi:

— i redditi di lavoro dipendente (come definiti dall’articolo 49 del TUIR), con esclusione delle pensioni di ogni genere e assegni a esse equiparati (comma 2, lettera a) del medesimo articolo 49);

— i seguenti redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (articolo 50, comma 1, del TUIR):

  • compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca (lettera a));

Affinché il trattamento integrativo sia riconosciuto, l’imposta lorda dovuta deve risultare superiore all’importo della detrazione spettante per redditi di lavoro dipendente e assimilati di cui all’articolo 13, comma 1, del TUIR.

Il trattamento integrativo spetta soltanto se il reddito complessivo non è superiore a 28.000 euro ed è pari a 1.200 euro in ragione annua a decorrere dal 2021, mentre è pari a 600 euro per l’anno 2020.

Il comma 2 specifica che il trattamento integrativo è rapportato al numero di giorni di lavoro e spetta per le prestazioni rese dal 1° luglio 2020 (da cui deriva un importo limitato a 600 euro per lo stesso anno 2020).

In base alla legislazione previgente (articolo 13, comma 1-bis, del TUIR), ai percettori dei redditi di cui al comma 1 spetta attualmente un credito rapportato al periodo di lavoro nell’anno, che non concorre alla formazione del reddito, di importo pari a:

  • 960 euro, se il reddito complessivo non è superiore a 24.600 euro;

Il credito spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 26.600 euro, diminuito del reddito complessivo, e l’importo di 2.000 euro. Tale credito, c.d. bonus 80 euro, è stato originariamente introdotto dall’articolo 1 del decreto-legge n. 66 del 2014 per il solo anno 2014 e poi reso permanente dalla legge di stabilità 2015 (articolo 1, commi 12–15 della legge n. 190 del 2014). Successivamente, l’articolo 1, comma 132, della legge di bilancio 2018 (legge n. 205 del 2017) ha elevato le soglie di reddito complessivo (rispettivamente da 24.000 a 24.600 e da 26.000 a 26.600) che danno diritto al credito, aumentando così il numero di beneficiari dell’agevolazione. Il credito decresce progressivamente al di sopra della soglia di reddito complessivo pari a 24.600 per poi azzerarsi al raggiungimento di un livello di reddito pari o superiore a 26.600 euro. Il credito è riconosciuto automaticamente da parte dei sostituti d’imposta, senza attendere alcuna richiesta esplicita da parte dei beneficiari.

Si segnala che, nonostante la disciplina sia inserita nel Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) e richieda, ai fini dell’accesso al beneficio, il possesso di requisiti di natura fiscale, i criteri di classificazione dei relativi effetti sui saldi, adottati dalla RT, in conformità ai criteri di contabilità europea, hanno comportato la classificazione della misura tra le voci di spesa.

Negli ultimi documenti di finanza pubblica il contributo in esame, pur essendo incluso tra le voci di spesa, viene considerato — per soli fini informativi — anche per il calcolo della c.d. “pressione fiscale al netto del bonus 80 euro”. In particolare, l’andamento della pressione fiscale viene riportata sia al lordo del bonus (quindi rapporto tra entrate tributarie e contributive con il PIL) sia al netto del bonus (entrate tributarie e contributive al netto della spesa per bonus 80 euro in rapporto al PIL).

I commi 3 e 4 dell’articolo 1 disciplinano le modalità operative del trattamento integrativo.

In particolare, il comma 3 prevede che i sostituti d’imposta di cui agli articoli 23 e 29 del d.P.R. n. 600 del 1973 riconoscono in via automatica il trattamento integrativo di cui al comma 1 ripartendolo fra le retribuzioni erogate a decorrere dal 1° luglio 2020 e verificano in sede di conguaglio la spettanza dello stesso. Qualora in tale sede il trattamento integrativo si riveli non spettante, i medesimi sostituti d’imposta provvedono al recupero del relativo importo, tenendo conto dell’eventuale diritto all’ulteriore detrazione di cui all’articolo 2. Nel caso in cui il predetto importo superi 60 euro, il recupero dello stesso è effettuato in otto rate di pari ammontare a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

L’articolo 23, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 individua quali sostituti d’imposta gli enti e le società indicati nell’articolo 87, comma 1, del TUIR, le società e associazioni indicate nell’articolo 5 del predetto testo unico e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell’articolo 51 del citato testo unico, o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore nonché il condominio quale sostituto d’imposta, i quali corrispondono somme e valori di cui all’articolo 48 dello stesso testo unico. Ai sensi del comma 1-bis, i soggetti che adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero di cui all’articolo 48, concernente determinazione del reddito di lavoro dipendente, comma 8-bis, del TUIR, devono in ogni caso operare le relative ritenute.

L’articolo 29, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 individua quali sostituti d’imposta sui compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato le amministrazioni dello Stato, comprese quelle con ordinamento autonomo. Il comma 3 del medesimo articolo aggiunge tra i sostituti d’imposta le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato e della Corte costituzionale, nonché della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale.

Il comma 4 stabilisce che i sostituti d’imposta compensano il credito maturato per effetto dell’erogazione del trattamento integrativo, mediante l’istituto della compensazione nell’ambito del modello di pagamento F24. La relazione tecnica stima un effetto di maggiore spesa pubblica, in termini di indebitamento netto, pari 6.628 milioni di euro nell’anno 2020 e 13.256 milioni a decorrere dal 2021.

A tal proposito si ricorda che l’articolo 1, comma 7, della legge di bilancio 2020 (legge n. 160 del 2019) dispone la costituzione, nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze, di un fondo denominato «Fondo per la riduzione del carico fiscale sui lavoratori dipendenti» con una dotazione pari a 3 miliardi di euro per l’anno 2020 e a 5 miliardi di euro annui a decorrere dall’anno 2021.

Finalità del fondo è il finanziamento di interventi finalizzati alla riduzione del carico fiscale sulle persone fisiche. La disposizione rinvia ad appositi provvedimenti normativi l’attuazione di tali interventi, nei limiti delle risorse stanziate nel fondo medesimo, eventualmente incrementate nel rispetto dei saldi di finanza pubblica nell’ambito dei medesimi provvedimenti.

Si segnala che la riduzione del carico fiscale sul lavoro figura tra le prime raccomandazioni specifiche avanzate dal Consiglio dell’Unione europea nei confronti dell’Italia il 9 luglio scorso.

In risposta alle raccomandazioni, il Governo cita l’obiettivo di riduzione del cuneo fiscale tra le linee programmatiche in materia di tassazione e agevolazioni fiscali esposte nella Nota di aggiornamento al DEF 2019 (NADEF 2019). Tra i provvedimenti che il Governo dichiara, nella NADEF 2019, collegati alla decisione di bilancio a completamento della manovra 2020–2022 figura, infatti, un “disegno di legge recante riduzione del cuneo fiscale”.

Il cuneo fiscale in Italia

Definito come differenza tra il costo del lavoro sostenuto dal datore di lavoro e la retribuzione netta percepita dal lavoratore (OCSE, Taxing Wages 2019), il cuneo fiscale si calcola come rapporto percentuale della somma delle imposte sul reddito, dei contributi sociali a carico del lavoratore e quelli a carico del datore di lavoro, al netto di ogni beneficio monetario goduto dal lavoratore, e il costo del lavoro totale. Quindi il cuneo fiscale indica quella parte del costo del lavoro che viene versata sotto forma di imposta sul reddito o di contributi sociali, al netto di ogni trasferimento monetario goduto dal lavoratore.

Con un cuneo fiscale per un lavoratore medio senza figli pari al 47,9% del costo del lavoro, l’Italia si colloca nel 2018 al terzo posto (dopo il Belgio e la Germania) nella classifica dei paesi OCSE, come mostrato dalla tabella seguente (cfr. la tabella 1 della brochure di Taxing Wages 2019 dell’OCSE). Nel 2018 il costo del lavoro è aumentato di 0,2 punti percentuali rispetto all’anno precedente, interamente a causa delle imposte sul reddito (si vedano le colonne da (2) a (5) della tabella).

Anche nella maggior parte degli altri paesi OCSE, tuttavia, la variazione del costo del lavoro è principalmente dovuta alla variazione dell’imposta sul reddito. In media, il cuneo fiscale dei paesi OCSE nel 2018 risulta pari al 36,1%, in diminuzione di 0.16 punti percentuali rispetto all’anno precedente.

Se si guarda tuttavia alla composizione assoluta del cuneo fiscale dell’Italia nel 2018 (cfr. la tabella seguente), si nota che la maggior parte del cuneo è riconducibile ai contribuiti sociali a carico del datore di lavoro (24% del costo del lavoro totale), quindi alle imposte sui redditi (16,7% del costo del lavoro) e, infine, ai contributi sociali a carico del lavoratore (7,2% del costo del lavoro). Tale composizione rispecchia quella media dei paesi OCSE.

Articolo 2 — Ulteriore detrazione fiscale per redditi di lavoro dipendente e assimilati

L’articolo 2 istituisce una detrazione dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche, spettante ai titolari di redditi di lavoro dipendente, con esclusione delle pensioni, e ai titolari di specifiche categorie di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. L’importo della detrazione è pari a 600 euro in corrispondenza di un reddito complessivo di 28.000 euro e decresce linearmente fino ad azzerarsi al raggiungimento di un livello di reddito pari a 40.000 euro. La detrazione ha carattere temporaneo, in quanto si applica limitatamente alle prestazioni rese nel semestre che va dal 1° luglio al 31 dicembre 2020, in vista di una revisione strutturale del sistema delle detrazioni.

In dettaglio, il comma 1 istituisce una detrazione dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche ulteriore rispetto a quelle stabilite dal D.P.R. n. 917 del 1986 (Testo unico delle imposte sui redditi — TUIR), specificando che tale attribuzione è effettuata in vista di una revisione strutturale del sistema delle detrazioni fiscali.

La detrazione spetta ai medesimi soggetti destinatari del trattamento integrativo. Si tratta, in particolare, di:

— titolari di redditi di lavoro dipendente (come definiti dall’articolo 49 del TUIR), con esclusione delle pensioni di ogni genere e assegni a esse equiparati (comma 2, lettera a) del medesimo articolo 49 del TUIR);

— titolari di specifiche categorie di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (come definiti dall’articolo 50 del TUIR):

  • i compensi percepiti, entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento, dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca (lettera a) del comma 1 dell’articolo 50 del TUIR);

L’importo della detrazione dipende dal reddito complessivo ed è determinato sulla base di due diverse equazioni:

Di conseguenza, l’importo della detrazione è pari a 600 euro in corrispondenza di un reddito complessivo di 28.000 euro e decresce linearmente fino ad azzerarsi al raggiungimento di un livello di reddito pari a 40.000 euro.

Il comma 2 chiarisce che la detrazione definita dall’articolo in esame ha carattere temporaneo, in quanto si applica limitatamente alle prestazioni rese nel semestre che va dal 1° luglio al 31 dicembre 2020, in vista di una revisione strutturale del sistema delle detrazioni volta, secondo quanto indicato dal Governo nella relazione illustrativa, a stabilizzare la misura.

Il comma 3 dispone, infine, a carico dei sostituti d’imposta che sono tenuti a operare la ritenuta alla fonte sui redditi di lavoro dipendente (ai sensi dell’articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973) e sui compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato (ai sensi dell’articolo 29 del D.P.R. n. 600 del 1973), il compito di riconoscere l’ulteriore detrazione di cui al comma 1, ripartendola fra le retribuzioni erogate a decorrere dal 1° luglio 2020 e di verificarne in sede di conguaglio la spettanza, provvedendo al recupero del relativo importo qualora, ad esito della verifica, la detrazione si riveli in tutto o in parte non spettante. Nel caso in cui l’importo da recuperare ecceda 60 euro, il comma 3 prevede che il recupero avvenga in otto rate di pari ammontare, a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

Articolo 3 — Disposizioni di coordinamento e finanziarie

L’articolo 3 dispone l’abrogazione del c.d. bonus 80 euro. Precisa quindi la definizione di reddito complessivo da considerare ai fini della spettanza delle misure di cui agli articoli 1 e 2. L’articolo dispone infine l’istituzione di un nuovo Fondo per esigenze indifferibili connesse ad interventi non aventi effetti sull’indebitamento netto della PA. Al fondo viene attribuita una dotazione di 589 milioni di euro per l’anno 2020 rivenienti, in termini di saldo netto da finanziare e di fabbisogno, dai diversi criteri di contabilizzazione delle ritenute operate in relazione al trattamento integrativo e alle detrazioni fiscali.

Il comma 1 dispone l’abrogazione, a decorrere dal 1° luglio 2020, del comma 1-bis dell’articolo 13 del TUIR, che disciplina il c.d. bonus 80 euro. L’effetto in termini di indebitamento netto dell’abrogazione del bonus 80 euro è stimato dalla relazione tecnica in 4.976 milioni di euro di minori spese in conto corrente nell’anno 2020 e 9.682 milioni in ciascuno degli anni 2021 e 2022.

Il comma 2 precisa la definizione del reddito complessivo da considerare ai fini della spettanza delle misure di cui agli articoli 1 e 2. Si specifica in particolare che rileva anche la quota esente dei redditi agevolati dei docenti e ricercatori di cui all’articolo 44, comma 1, del decreto-legge n. 78 del 2010, nonché dei redditi agevolati degli “impatriati” di cui all’articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015.

L’articolo 44, comma 1, del decreto-legge n. 78 del 2010 dispone che, ai fini delle imposte sui redditi è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il novanta per cento degli emolumenti percepiti dai docenti e dai ricercatori che, in possesso di titolo di studio universitario o equiparato e non occasionalmente residenti all’estero, abbiano svolto documentata attività di ricerca o docenza all’estero presso centri di ricerca pubblici o privati o università per almeno due anni continuativi e che vengono a svolgere la loro attività in Italia, acquisendo conseguentemente la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

I redditi degli “impatriati” sono definiti dall’articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015 quali redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del d.P.R n. 917 del 1986. Questi concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30 per cento del loro ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni:

  • i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei due periodi d’imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno due anni;

Il comma 1-bis del medesimo articolo precisa che il regime di cui al comma 1 si applica anche ai redditi d’impresa prodotti dai soggetti identificati dal comma 1 o dal comma 2 che avviano un’attività d’impresa in Italia, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019.

Il medesimo reddito complessivo è assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del TUIR.

Il comma 3 dispone l’istituzione di un Fondo per esigenze indifferibili connesse ad interventi non aventi effetti sull’indebitamento netto delle PA, con una dotazione di 589 milioni di euro per l’anno 2020. Come precisato dalla relazione illustrativa, il fondo è iscritto nello stato di previsione del Ministero dell’economia e delle finanze (MEF), e potrà essere utilizzato con successivi provvedimenti normativi per interventi che non determinino effetti sull’indebitamento netto delle amministrazioni pubbliche.

La relazione tecnica chiarisce che gli effetti sul bilancio dello Stato delle misure introdotte dagli articoli 1 e 2 risultano differenti da quelli che si determinano sul conto consolidato delle AP in relazione ai diversi criteri di contabilizzazione che presiedono alla compilazione dei due bilanci: competenza giuridica per il primo e contabilità nazionale (SEC 2010) per il secondo. Ciò determina un diverso trattamento contabile delle ritenute operate in relazione al trattamento integrativo dei redditi da lavoro dipendente e delle detrazioni fiscali riferite all’ultima mensilità dell’esercizio finanziario. La disponibilità di risorse che così si determina in termini di solo saldo netto da finanziare e fabbisogno, nell’anno 2020, è destinata alla dotazione del Fondo per esigenze indifferibili connesse ad interventi non aventi effetti sull’indebitamento netto della PA istituito dal comma 3 dell’articolo in esame.

Articolo 4 — Norme di copertura

L’articolo 4 reca la quantificazione degli oneri derivanti dalle misure introdotte dagli articoli 1, 2 e 3, comma 1, nonché la relativa copertura a valere sul Fondo per la riduzione del carico fiscale sui lavoratori dipendenti, sulle risorse, iscritte sui pertinenti capitoli del bilancio di previsione del MEF, derivanti dall’attuazione dell’articolo 3, comma 1, nonché, infine, sulle risorse iscritte nell’ambito del programma “Interventi di sostegno tramite il sistema della fiscalità” della missione “Competitività e sviluppo delle imprese” dello stato di previsione del MEF.

Il comma 1 indica innanzitutto gli oneri derivanti dagli articoli 1, 2 e 3, comma 3, valutati in 7.458,03 milioni di euro per l’anno 2020, 13.532 milioni per il 2021 e 13.256 milioni annui a decorrere dal 2022, che aumentano, ai fini della compensazione degli effetti in termini di indebitamento netto e di fabbisogno a 8.242,8 milioni di euro per l’anno 2020.

Le coperture vengono individuate come segue:

  • quanto a 3.000 milioni di euro per l’anno 2020, 3.850 milioni di euro per l’anno 2021 e 3.574 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2022, mediante corrispondente riduzione del Fondo per la riduzione del carico fiscale sui lavoratori dipendenti (si veda la scheda relativa all’articolo 1 del decreto in esame per un breve richiamo) di cui all’articolo 1, comma 7, della legge di bilancio 2020 (legge n. 160 del 2019);

Il comma 2 reca l’autorizzazione al Ministro dell’economia e delle finanze ad apportare con propri decreti le occorrenti variazioni di bilancio.

Articolo 5 — Entrata in vigore

L’articolo dispone che il decreto-legge entri in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. Il decreto-legge è dunque vigente dal 6 febbraio 2020.

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